Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB § 266 Gliederung der Bilanz

1 Überblick

1.1 Inhalt

Rz. 1

§ 266 HGB gibt eine verbindliche Norm für Form und Gliederung der Bilanz vor, deren Tiefenstruktur zum einen von der Rechtsform und zum anderen von der zugeordneten Größenklasse der Ges. nach § 267 HGB und § 267a HGB abhängt. § 266 Abs. 1 HGB schreibt die Aufstellung der Bilanz in Kontoform vor und bestimmt, dass die in den Absätzen 2 und 3 normierte Gliederung von mittelgroßen und großen KapG und haftungsbeschränkten PersG i. S. d. § 264a HGB eingehalten werden muss (§ 266 Abs. 1 Satz 2 HGB), während für kleine, nicht kapitalmarktorientierte KapG (§ 267 Abs. 1 HGB) eine verkürzte Bilanz mit den mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten aufgestellt werden darf (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB). KleinstKapG dürfen gem. § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB eine verkürzte Bilanz aufstellen, die sich nur auf die Posten mit Buchstaben-Gliederungspunkten beschränkt. In Abs. 2 und 3 wird die Gliederung der Aktiva und der Passiva, insb. die Unterteilung, die Reihenfolge und die Bezeichnung der einzelnen Posten, konkretisiert.

Rz. 2

Die §§ 266 (Bilanz) und 275 (GuV) HGB enthalten die zentralen Gliederungsvorschriften für den handelsrechtlichen Jahresabschluss. Diese normierten Gliederungen dienen der Klarheit und Übersichtlichkeit (§§ 243 Abs. 2 und 265 Abs. 6 HGB), um das Erreichen der Informationsziele des Jahresabschlusses zu verbessern, die überbetriebliche Vergleichbarkeit zu erhöhen und Informationsasymmetrien zu verringern. Auch wenn im Handelsrecht kein expliziter Zweck für die Bilanzaufstellung genannt wird, machen die sehr detaillierten Bilanzgliederungsvorschriften – ergänzt um Informations- und Erläuterungspflichten im Anhang sowie die größenabhängige Pflicht zur Erstellung eines Lageberichts – deutlich, dass die Hauptfunktion der Rechnungslegung aus der Perspektive des Gesetzgebers die Bereitstellung von Informationen primär für externe Interessenten ist.^[1] Die stets nach demselben Gliederungsschema aufgestellte Bilanz vereinfacht einen Mehrjahresvergleich des bilanzierenden Unt und einen zwischenbetrieblichen Vergleich. Somit verbessert die stringente Gliederungsvorschrift die Möglichkeit zur externen Beurteilung der Unternehmenslage und erleichtert die Kontrolle des Managements.^[2] Eingeschränkt wird die Vergleichbarkeit durch bestehende Ausweiswahlrechte, z. B. für erhaltene Anzahlungen (§ 268 Abs. 5 HGB).

[1] Vgl. Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 26. Aufl. 2021, S. 17 ff.

[2] Vgl. Marx/Dallmann, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 266 HGB Rz 3, Stand: 7/2022 und Reiner, in MünchKomm. HGB, 4. Aufl. 2020, § 266 HGB Rn 2.

1.2 Anwendungsbereich und Entwicklung der Vorschrift

Rz. 3

§ 266 HGB gilt für folgende Unt:

• KapG und haftungsbeschränkte PersG i. S. d. § 264a HGB;

• Genossenschaften (§ 336 Abs. 2 Satz 1 HGB), wobei hier besondere Vorschriften für den Ausweis des EK gelten (§ 337 Abs. 2 HGB);
• Unt, die unter das PublG fallen (§ 5 Abs. 1 Satz 2 PublG), haben § 266 HGB für ihren Jahresabschluss sowie sinngemäß bei der Aufstellung des Konzernabschlusses anzuwenden (§ 13 Abs. 2 PublG i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB);
• Nicht-KapG, die weder unter § 264a HGB noch unter das PublG fallen, sowie EKfl. dürfen § 266 HGB freiwillig anwenden. Darüber hinaus können diese Unt durch Gesellschaftsvertrag zur Anwendung des gesetzlichen Gliederungsschemas verpflichtet sein.^[1]

Für die letzte Gruppe gilt, dass sie im Falle der Anwendung des Bilanzgliederungsschemas gem. § 266 HGB die verwendeten Postenbezeichnungen nicht in einem abweichenden Sinn verwenden dürfen.^[2] Ähnliches gilt für die Unt, die nach dem § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG verpflichtet sind, § 266 HGB zu berücksichtigen.

Rz. 4

Konzerne sind gem. § 298 Abs. 1 HGB verpflichtet, ihre Abschlüsse nach § 266 HGB aufzustellen und die in § 266 Abs. 1 Satz 2 HGB genannten Anforderungen an das Gliederungsschema für mittelgroße und große Ges einzuhalten, wenn nicht die Eigenart des Konzernabschlusses eine Abweichung bedingt oder in den in § 298 Abs. 1 HGB genannten Vorschriften nichts anderes bestimmt ist. Dabei bietet § 298 Abs. 2 HGB die Möglichkeit, Vorräte in einem Posten zusammenzufassen, falls deren Aufgliederung wegen besonderer Umstände mit einem unverhältnismäßigen Aufwand verbunden wäre.

Unmittelbar gilt § 266 HGB nur für die Aufstellung der Jahresbilanz. Dennoch sind die Gliederungsvorschriften auch für Konzernabschluss einschl. Zwischenberichte zu beachten.

Darüber hinaus wird in einer Vielzahl von Rechtsvorschriften zur Aufstellung von Sonderbilanzen auf das Bilanzgliederungsschema verwiesen:

• Erhöhungssonderbilanz (bei einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln) gem. § 209 Abs. 2 Satz 1 AktG bzw. § 57f Abs. 1 Satz 1 GmbHG,
• Abwicklungsbilanz (oder auch Liquidationseröffnungsbilanz) von AG, GmbH oder eG gem. § 270 Abs. 2 Satz 2 AktG, § 71 Abs. 2 Satz 2 GmbHG bzw. § 87 Abs. 1 GenG,
• Verschmelzungsbilanz gem. § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG,
• Spaltungsbilanz gem. § 125 UmwG i. V. m. § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG,
• Vermögensaufstellung i. R. v. Vermögensübertragungen gem. § 176 UmwG,
• Formwechsel gem. § 192 A...