2.5.1 Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie
Am 28.2.2023 wurde das Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie (UmRUG) im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl 2023 I Nr. 51 v. 28.2.2023). Damit sind insbesondere die Änderungen im Umwandlungsgesetz mit Blick auf grenzüberschreitende Vorgänge nun grundsätzlich am 1.3.2023 in Kraft getreten.
In Kraft sind damit u.a. die erstmalig gesetzlich verankerten Regelungen zum grenzüberschreitenden Formwechsel sowie zur grenzüberschreitenden Spaltung in eine Kapitalgesellschaft eines anderen Mitgliedsstaates bzw. Vertragsstaats des Europäischen Wirtschaftsraums, die im neu eingefügten Sechsten Buch des Umwandlungsgesetzes ("Grenzüberschreitende Umwandlung") mit anderen grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgängen nun zusammengefasst geregelt sind.
2.5.2 Nachspaltungsveräußerungssperre
Der Buchwertansatz ist im Fall einer Spaltung u.a. ausgeschlossen, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (§ 15 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Nach dem Wortlaut des bisherigen Satzes 4 ist davon auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden. Laut BFH hat der Satz 3 keinen eigenständigen, über die Fälle des Satzes 4 hinausgehenden Anwendungsbereich (kein eigenständiger Ausschlussgrund, BFH, Urteil v. 11.8.2021, I R 39/18, BFH/NV 2022 S. 297).
Mit dem Wachstumschancengesetz soll § 15 Abs. 2 UmwStG neu gefasst werden. Danach soll § 11 Abs. 2 UmwStG auch dann keine Anwendung finden, wenn durch die Spaltung eine Veräußerung an außenstehende Personen zwar nicht vollzogen, aber vorbereitet wird (s. dazu Kapitel Ausblick Tz. 7.4)
Laut Gesetzesstand v. 17.11.2023 (Bundestagsbeschluss) soll die angepasste Nachspaltungsveräußerungssperre bereits auf Spaltungen anzuwenden sein, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 14.7.2023 (Tag der Veröffentlichung des Referentenentwurfs zum Wachstumschancengesetz) erfolgt (§ 27 Abs. 19 UmwStG). Die noch erforderliche Zustimmung des Bundesrats zum Wachstumschancengesetz erfolgte in 2023 nicht mehr. Hier bleibt abzuwarten, wie sich das Gesetzgebungsverfahren in 2024 weiterentwickelt.
Anmerkung der Redaktion
Zur Umsetzung dieser Maßnahme im finalen Wachstumschancengesetz[1] aufgrund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses[2] siehe hier.
2.5.3 Verlustverrechnungsverbot auch bei Einbringungen
Bei Umwandlungen ist der Ausgleich von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum nicht möglich (Verlustverrechnungsverbot nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG). Laut BFH gilt diese Vorschrift auch bei Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft (BFH, Urteil v. 12.4.2023, I R 48/20, BStBl 2023 II S. 888). Dies ergebe sich aus der Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG, und zwar unabhängig von einer Missbrauchsabsicht auf Seiten des Steuerpflichtigen. Zwar war § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG im Gesetzgebungsverfahren des Jahressteuergesetzes 2013 zur Missbrauchsvermeidung eingeführt worden, jedoch findet sich dieser Gedanke nicht als Tatbestandsmerkmal wieder. Dafür spreche auch, dass in § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG die einzige Ausnahme des Satzes 3 enthalten ist. Nach Satz 6 gilt das Verlustverrechnungsverbot des § 2 Abs. 4 Sätze 3 bis 5 UmwStG nicht, wenn das übertragende und übernehmende Unternehmen vor Ablauf des Übertragungsstichtags sog. verbundene Unternehmen i.S.v. § 271 Abs. 2 HGB sind. Auch wenn die Gewerbesteuer andere Begrifflichkeiten verwendet (z.B. "Gewerbeertrag" statt "Einkünfte"), gilt § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG laut BFH auch für die Gewerbesteuer. Verfassungsrechtliche Bedenken sah der BFH nicht.
Der BFH sah keinen Anlass, bei der Ermittlung der negativen Einkünfte des Übernehmers i.S. des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG den Aufwand aus der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags i.S.v. § 7g Abs. 1 EStG außer Betracht zu lassen, der vom Übernehmer beantragt wurde.
2.5.4 Zuordnung von Kosten für den Vermögensübergang
Grunderwerbsteuerpflichtige Immobilientransaktionen führen beim Steuerschuldner stets zu der Frage nach der ertragsteuerlichen Behandlung der gezahlten Grunderwerbsteuer. Ob die Grunderwerbsteuer als Betriebsausgabe zu einer sofortigen Ertragsteuerminderung führt oder als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren ist, ist dabei grundsätzlich abhängig von der Art der Transaktion.
Für die in Folge einer mittelbaren Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG festgesetzte Grunderwerbsteuer hat der BFH entschieden, dass diese als nichtobjektbezogene Kosten den sog. Kosten für den Vermögensübergang nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zuzuordnen ist. Die festgesetzte Grunderwe...
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