Für besondere Leistungen des Gesellschafters für die Gesellschaft, vor allem die Geschäftsführung, kann ein Gewinnvorab (Gewinnvoraus) vereinbart werden, etwa in der Weise, dass vor Anwendung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels ein fester Betrag oder ein bestimmter Prozentsatz des Gewinns dem leistenden Gesellschafter zugeordnet wird. Ein Gewinnvorab ist anzunehmen, wenn einem Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsvertrags z. B. für Dienstleistungen oder Nutzungsüberlassungen Vergütungen vorweg aus dem Gewinn der Personengesellschaft gewährt und diese nach Maßgabe der gesellschaftsvertraglichen Abreden handelsrechtlich nicht als Aufwand behandelt werden.[1]
Von Sondervergütungen ist dagegen auszugehen, wenn die Vergütung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als (handelsrechtliche) Unkosten zu behandeln und insbesondere – im Gegensatz zu einem Gewinnvorab – auch dann zu zahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird.[2]
Vorabgewinn auch im Verlustfall?
In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass ein Vorabgewinn auch in Verlustjahren berücksichtigt werden muss.[3]
Ebenso hat das FG Münster[4] entschieden, dass es für die Anerkennung einer Vorabgewinnvereinbarung nicht darauf ankommt, ob die Mitunternehmerschaft Gewinne erwirtschaftet, wenn im Gesellschaftsvertrag eindeutig ein Vorabgewinn vereinbart ist.
Zurechnung eines Vorabgewinns der Komplementär-GmbH für die vom Kommanditisten geleistete Geschäftsführungstätigkeit
Sieht der Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG einen Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführung der KG vor, die von einem Kommanditisten der KG als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erbracht wird, so ist der betreffende Betrag nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerlich nicht der Komplementär-GmbH, sondern dem die Geschäfte führenden Kommanditisten zuzurechnen.[5] Der Vorabgewinn ist dem die Leistung erbringenden Kommanditisten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zuzurechnen. Es handelt sich insoweit um die Zurechnung eines Entgelts für eine Tätigkeit der Kommanditisten "im Dienst" der KG.
Aus Sicht der Komplementär-GmbH handelt es sich insoweit nicht um eine Sondervergütung oder Gewinnzuweisung der KG, die bei ihr – der Komplementär-GmbH – der Körperschaftsteuer unterworfen wird, sondern um eine nicht der Körperschaftsteuer unterliegende verdeckte Einlage ihres Gesellschafters, der zugleich Kommanditist der KG ist. Es kommt also nicht zu einer Doppelbesteuerung des der GmbH zivilrechtlich zuzurechnenden Gewinnanteils mit Einkommensteuer und Körperschaftsteuer.[6]
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