Herstellungskosten: Welche Kosten dazu zählen und wie ge ... / 10.3 Buchung Bestandsveränderungen an unfertigen Leistungen

Unfertige Leistungen sind bei Unternehmen anzutreffen, die mit der Ausführung von Tätigkeiten bzw. Diensten beauftragt werden, wie z. B. Beratungsleistungen, Softwareentwicklungsleistungen, Handwerksleistungen. Damit finden sich unfertige Leistungen in der Beratungsbranche ebenso wie in der Baubranche, bei Handwerkern oder bei Freiberuflern. Die buchhalterische Abbildung hängt davon ab, ob die Leistung in Form eines Dienst- oder eines Werkvertrags erbracht wird.

Gegenstand des Dienstvertrages ist (wie beim Werkvertrag) die Erbringung einer entgeltlichen "Arbeitsleistung". Im Unterschied zum Werkvertrag wird jedoch kein Leistungserfolg (i. S. e. Werks), sondern nur die Erbringung von Arbeitsleistungen geschuldet.

Hinsichtlich der buchhalterischen Abbildung ist bedeutsam, dass beim Auftragnehmer (Dienstleister) kein Werk entsteht, das an den Auftrageber übergeht und bei diesem ggf. als Vermögensgegenstand in der Bilanz zu erfassen ist. Erbrachte Leistungen werden nach Abschluss der Leistungserbringung durch den Dienstleister (i. d. R. monatlich) in Rechnung gestellt und vom Auftraggeber bezahlt.

Praxis-Beispiel

Softwareentwicklungsleistung auf Basis eines Dienstvertrags

Die A-AG möchte eine in der eigenen Verwaltung zu nutzende Software dienstvertraglich durch einen Softwaredienstleister (DL-AG) erstellen lassen. Das Projekt dauert zwei Monate (Dezember 01 und Januar 02). Die DL-AG unterstützt die A-AG bei der Herstellung der Software mit zwei Programmierern (interner Personalaufwand bei der DL-AG: 600 EUR/Monat). Eine lauffähige Software wird nicht geschuldet.

Je Monat stellt die DL-AG Beratungsleistungen i. H. v. 1.000 EUR in Rechnung. Die Rechnungsstellung erfolgt jeweils am Ende des Monats (30.12.01 und 30.1.02). Die A-AG begleicht die Rechnungen annahmegemäß jeweils zum letzten Tag des Monats.

Im Folgenden werden die Buchungen bei der DL-AG im Monat Dezember 01 dargestellt.

Buchung der Gehälter für die eingesetzten Berater zum 31.12.01 (vereinfacht):

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4120/6020	Gehälter	600	1200/1800	Bank	600

Buchung der Rechnungsstellung an die A-AG zum 30.12.01.

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
1401/1201	Forderungen aus Lieferungen und Leistungen	1.000	8000/4000	Umsatzerlöse	1.000

Zahlung durch die A-AG an die DL-AG am 31.12.01:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
1200/1800	Bank	1.000	1401/1201	Forderungen aus Lieferungen und Leistungen	1.000

Im Monat Januar 02 wiederholen sich die Buchungen mit den Werten für Januar 02.

Zum Ausweis von unfertigen Leistungen kommt es bei der DL-AG sowohl im Dezember 01 als auch im Januar 02 nicht, denn die erbrachten Beratungsleistungen sind mit der Erbringung der Beratungsleistung grundsätzlich fällig und werden – wie in diesem Beispiel – i. d. R. monatlich in Rechnung gestellt. Über beide Monate erzielt die DL-AG einen Erfolg von 800 EUR (= 2.000 EUR – 1.200 EUR).

Beim Auftraggeber, im vorhergehenden Beispiel die A-AG,kann die empfangene Dienstleistung Teil eines Herstellungsprozesses sein, an dessen Ende die Entstehung eines Vermögensgegenstands beim Auftraggeber steht. Wird z. B. eine Software durch das beauftragende Unternehmen selbst hergestellt, werden oftmals mehrere externe Partner mittels Dienstvertrag eingebunden. Das beauftragende Unternehmen trägt in diesem Fall das Herstellerrisiko und erstellt diese Software "selbst". Denn der Auftraggeber verantwortet und steuert die beauftragten Dienstleister, die kein (Gesamt-)Werk "Software" schulden.

Beim Werkvertrag liegen die Verhältnisse anders. Gegenstand des Werkvertrages ist (wie beim Dienstvertrag) die Erbringung einer entgeltlichen "Arbeitsleistung". Im Unterschied zum Dienstvertrag besteht die Hauptpflicht des Dienstleisters jedoch in der mängelfreien Lieferung des vereinbarten Werks in der vereinbarten Beschaffenheit (§§ 631 Abs. 1, 633 Abs. 1 und 2 BGB). Der Auftraggeber hat das Werk, sofern dies mängelfrei ist, abzunehmen und anschließend das vereinbarte Entgelt zu entrichten. Geschuldet wird damit ein Erfolg (abnahmefähiges Werk) und die Zahlung des Kaufpreises erfolgt nur bei mängelfreier Lieferung des materiellen oder immateriellen Werks.

Hinsichtlich der buchhalterischen Abbildung ist bedeutsam, dass im Fall eines Werkvertrags beim Auftragnehmer bzw. Dienstleister ein Werk entsteht, das vom Leistungsempfänger bzw. Auftraggeber entgeltlich erworben wird. Sofern das entgeltlich erworbene Werk (aus Sicht des Erwerbers bzw. Auftraggebers) die Kriterien eines Vermögensgegenstands erfüllt, ist dieses in die Bilanz des Auftraggebers aufzunehmen.

Praxis-Beispiel

Softwareentwicklungsleistung auf Basis eines Werkvertrags

Die A-AG möchte eine in der eigenen Verwaltung zu nutzende Software werkvertraglich durch einen Softwaredienstleister (DL-AG) entwickeln lassen. Das Projekt dauert zwei Monate (Dezember 01 und Januar 02). Je Monat ...