Michele Schwirkslies

Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen,[1] sind dann nicht als Werbungskosten/Betriebsausgaben sofort abziehbar, wenn es sich um Herstellungskosten handelt.

Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich nach § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB[2] Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

Dabei sind Aufwendungen für die Erweiterung eines Gebäudes stets als Herstellungskosten zu beurteilen, auch wenn die Erweiterung nur geringfügig ist.[3]

 
Praxis-Tipp

Die Unterscheidung Herstellungskosten/Erhaltungsaufwand ist wegen der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung wichtig

Die Abgrenzung der Herstellungskosten von Erhaltungsaufwand ist deshalb sehr wichtig, weil Erhaltungsaufwand zu 100 % als Werbungskosten/Betriebsausgaben abgezogen werden kann, während Herstellungskosten nur im Rahmen der Gebäude-AfA abziehbar sind.

3.1 Wann nachträgliche Herstellungskosten vorliegen

Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung liegen (nachträgliche) Herstellungskosten – neben Anbau und Aufstockung – auch vor, wenn

  • nach Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bauteile in das Gebäude eingefügt (Substanzmehrung) werden bzw.
  • seine nutzbare Fläche vergrößert wird und dies eine "Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes" zur Folge hat.[1] Auf die tatsächliche Nutzung bzw. Nichtnutzung kommt es nicht an.
  • Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Hierbei handelt es sich um sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten.[2]

3.2 Was ist unter "nutzbare Fläche" zu verstehen?

Die "nutzbare Fläche" im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung umfasst nicht nur die reine Wohnfläche (einer Wohnung/eines Gebäudes) i. S. d. § 2 Abs. 1, Abs. 2, § 4 der Wohnflächenverordnung, sondern auch die zur Wohnung/zum Gebäude gehörenden Grundflächen der Zubehörräume sowie die den Anforderungen des Bauordnungsrechts nicht genügenden Räume i. S. d. § 2 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 der Wohnflächenverordnung.

Denn die für die Berechnung der Wohnfläche anzuwendende Wohnflächenverordnung ist für die Auslegung des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht maßgebend, ebenso nicht eine Vergrößerung des umbauten Raumes.[1]

Hinweis: Beispiele für eine Erweiterung

So wurde eine Erweiterung u. a. angenommen, wenn

  • ein Flachdach durch ein Satteldach[2] oder
  • durch ein Spitzgiebeldach[3] ersetzt wurde,
  • ein Kelleranbau unter der vergrößerten Terrasse errichtet wurde,[4]
  • auf einer Dachterrasse ein ganzjährig nutzbarer Wintergarten errichtet wurde,[5]
  • eine Dachgaube eingebaut wurde,[6]
  • durch ein neues Treppenhaus als Vorbau[7] die nutzbare Fläche vergrößert wurde oder
  • an dem Gebäude Balkone angebaut und das Dachgeschoss mit neuen Gauben ausgebaut wurde.[8]

3.3 Wann laut BFH Herstellungskosten vorliegen

Mit Urteil vom 15.5.2013[1] hatte der BFH auf Herstellungskosten erkannt (der Ausgangsfall ist dem Sachverhalt dieses Urteils nachgebildet). Dabei legt er bei der Abgrenzung der Herstellungskosten von Erhaltungsaufwand einen eher strengen Maßstab an.

Seiner Ansicht nach sind Herstellungskosten alle Aufwendungen, die

  • für die Herstellung eines Vermögensgegenstands,
  • seine Erweiterung oder
  • wesentliche Verbesserung

entstehen. Aufwendungen, die zu einer Erweiterung eines Gebäudes führen, sind danach stets als Herstellungskosten zu beurteilen, auch wenn die Erweiterung nur geringfügig ist.

Im vom BFH entschiedenen Fall wurde ein undichtes Flachdach durch ein Satteldach ersetzt. Ein Jahr später wurden weitere Sanierungs- und Wärmedämmmaßnahmen, die teilweise mit der Dachsanierung zusammenhingen, durchgeführt. Das Dachgeschoss war weder verputzt noch ausgebaut; es fehlten Brand- und Wärmeschutz sowie die Anschlüsse für Strom, Wasser und Heizung. Ein Betreten war nur über eine Einschubleiter in der Garage möglich. Von deren nicht ausgebautem Spitzboden, der als Abstellraum genutzt wurde, führte ein ca. 1 qm. großer Mauerdurchbruch in das neue Dachgeschoss.

Trotz aller Unwägbarkeiten ist der BFH zu dem Ergebnis gelangt, dass durch den Dachumbau eine Erweiterung des Gebäudes eingetreten sei. Dabei stützte er sich auf ein Gutachten, wonach die Anforderungen an die Nutzung des Dachgeschosses als Wohn- und Aufenthaltsraum zwar nicht erfüllt seien, eine Nutzung als Speicher oder ...

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