Leitsatz (amtlich)
GmbH-Anteile, die dem Kommanditisten gehören, sind dem Betriebsvermögen der KG zuzurechnen, wenn die Anteile den Zwecken der KG dienen. Eine Personenidentität im Sinne der Rechtsprechung der steuerlichen Betriebsaufspaltung ist nicht erforderlich.
Normenkette
BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 54; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 56 Abs. 1 Nr. 5
Tatbestand
Der KG (Klägerin und Revisionsklägerin) sind bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1963 durch Einheitswertbescheid vom 15. Januar 1965 die Anteile des Gesellschafters A an der GmbH zugerechnet worden. Die GmbH ist am 1. Juli 1962 entstanden. Sie übernahm die Produktion und den Vertrieb der KG. Das gesamte bewegliche und unbewegliche Anlagevermögen wurde von der KG unter Übertragung des Umlaufvermögens und eines Teils der Schulden pachtweise überlassen. Am Bewertungsstichtag waren an der KG beteiligt: B (Vater) als Komplementär mit einem Gewinnanteil von 60 v. H. und sein oben genannter Sohn A als Kommanditist mit einem Gewinnanteil von 40 v. H. An der GmbH waren beteiligt: A mit 76 v. H. und sein minderjähriger Sohn mit 24 v. H. Anteilen. Geschäftsführer der GmbH war A, der auch die Geschäfte der KG führte.
Die KG legte gegen die Zurechnung der GmbH-Anteile zu ihrem Betriebsvermögen Sprungberufung ein. Sie trug vor, die Beteiligungsverhältnisse der beiden Gesellschaften seien unterschiedlich, es bestehe keine Gesellschafteridentität. Es läge in diesem Sinne keine Betriebsaufspaltung und keine Doppelgesellschaft vor. Eine Gewinnverlagerung komme nicht in Frage. An dieser Beurteilung dürften die verwandtschaftlichen Beziehungen der Gesellschafter nichts ändern. Die daraus hergeleitete steuerliche Schlechterstellung verstoße gegen Art. 6 Abs. 1 GG (Hinweis auf die Entscheidung des BVerfG 1 BvR 345/61 vom 10. Juni 1963, BVerfGE 16, 204).
Das FG wies die Sprungberufung als unbegründet zurück. Es ging vom Begriff des Betriebsvermögens gemäß § 54 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes in der vor dem Bewertungsgesetz 1965 geltenden Fassung (im folgenden: BewG) aus. Bei einer KG sei jeder Gesellschafter steuerlich als Betriebsinhaber anzusehen. § 56 Abs. 1 Nr. 5 BewG stehe der Zurechnung nach § 54 Abs. 1 BewG nicht entgegen. Demnach sei die Beteiligung des Gesellschafters A an der GmbH dem Betriebsvermögen der KG dann zuzurechnen, wenn sie dem Betriebe der KG als Hauptzweck diene (Entscheidung des BFH III 1/58 U vom 13. Januar 1961, BFH 73, 179, BStBl III 1961, 333). Diese Frage sei zu bejahen. Die GmbH sei im Jahre 1962 durch Betriebsaufspaltung entstanden. Wenn auch die Beteiligungsverhältnisse des Gesellschafters A bei beiden Gesellschaften unterschiedlich seien, so handele es sich beide Male doch um eine wesentliche Beteiligung. Die Gründung der GmbH sei im Interesse der KG erfolgt und habe den Geschäftsbetrieb nur in der äußeren Form verändert. Der KG hätten nicht nur die der GmbH verpachteten Wirtschaftsgüter, sondern auch die GmbH-Anteile des Kommanditisten gedient, um so die GmbH maßgeblich zu beeinflussen. Bei einem Familienbetrieb zwischen Vater und Sohn sei der Einfluß des Sohnes als Kommanditist nicht auszuschließen, zumal sich hier der alte Vater (Komplementär) aus Gesundheitsgründen vom Betrieb zurückgezogen habe. So seien am Stichtage trotz der abweichenden Beteiligungsverhältnisse in den beiden Gesellschaften ein einheitlicher Wirtschaftsorganismus und eine einheitliche Willensbildung vorhanden gewesen. Die Zurechnung der GmbH-Anteile des Gesellschafters A zum Betriebsvermögen der KG sei bei der Einheitsbewertung im Gegensetz zu den Ertragsteuern nicht von der Möglichkeit, erhebliche Gewinnverlagerungen vorzunehmen, abhängig. Das Urteil des BFH I 131/59 S vom 8. November 1960 (BFH 71, 706, BStBl III 1960, 513) sei insoweit nicht anwendbar.
Mit der Rechtsbeschwerde, die seit dem Inkrafttreten der FGO als Revision anzusehen ist, bezeichnet die KG erneut die Zurechnung der GmbH-Anteile zu ihrem Betriebsvermögen als rechtswidrig. Zielsetzung und Aufgabengebiet der KG und der GmbH seien nicht identisch; es fehle an einem einheitlichen Organismus. Der Komplementär B habe sich zurückziehen wollen und sei deshalb der GmbH nicht beigetreten. Während die GmbH sich am Wirtschaftsleben beteilige, beschränke sich die KG auf ihre Vermögensverwaltung. Das oben genannte Urteil des BFH I 131/59 S vom 8. November 1960 sei auch auf die Einheitsbewertung anwendbar. Hier fehle Personen- und Beteiligungsidentität. Die verwandtschaftlichen Beziehungen der Gesellschafter änderten hieran nichts. Der KG dienten lediglich die verpachteten Gebäude, Maschinen usw., nicht aber die GmbH-Anteile als selbständige Vermögenswerte, die zudem nicht mit Mitteln der KG erworben worden seien.
Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision der KG ist unbegründet.
Das FA und das FG haben im Ergebnis zutreffend die GmbH-Anteile des Kommanditisten A dem Betriebsvermögen der KG zugerechnet. Die Zurechnung erfolgte seitens des FA und des FG unter Hervorhebung des Vorliegens einer Betriebsaufspaltung im steuerlichen Sinne. Die Ausführungen der Revision richten sich ebenfalls im wesentlichen gegen die Annahme einer steuerlich erheblichen Betriebsaufspaltung, um unter Verneinung einer solchen die Zurechnung der GmbH-Anteile zum Betriebsvermögen der KG für gesetzeswidrig zu erklären.
Da die Steuerpflichtige als KG nach §§ 19, 21, 56 BewG ein im Einheitswert zu erfassendes Betriebsvermögen hat, entfällt hier die bei Abspaltung einer GmbH von einer Einzelfirma unter Umständen vorweg zu prüfende Frage, ob bei der das Betriebsvermögen verpachtenden Einzelperson überhaupt noch ein gewerblicher Betrieb mit Betriebsvermögen vorliegt (siehe z. B. BFH-Entscheidung III 198/64 vom 12. Dezember 1969, BFH 98, 4, BStBl II 1970, 395). Vorliegend dagegen ist nur die Höhe des Betriebsvermögens der KG dahin streitig, ob die GmbH-Anteile des Kommanditisten der KG betragsmäßig zuzurechnen sind. Diese Zurechnung könnte sowohl unmittelbar aus einer Betriebsaufspaltung im Sinne der Rechtsprechung des BFH als auch ohne eine solche aus allgemeinen bewertungsrechtlichen Grundsätzen hergeleitet werden. Der erkennende Senat stimmt der Auffassung der KG zu, daß sich die Zurechnung nicht aus den Grundsätzen der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung herleiten läßt; trotzdem ist die Entscheidung des FG im Ergebnis zutreffend, und zwar aus allgemeinen bewertungsrechtlichen Grundsätzen über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, die einem ihrer Gesellschafter gehören, sofern sie dem Betrieb der Gesellschaft dienen.
Wenn der Revisionsbegründung auch dahin zu folgen ist, daß die Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung die Zurechnung nicht rechtfertigt, so ändert dies am Ergebnis der Vorentscheidung nichts. Auch ohne Heranziehung der Betriebsaufspaltung sind die GmbH-Anteile allein aus der Begriffsbestimmung des Betriebsvermögens der KG heraus zu deren Betriebsvermögen heranzuziehen. Die Verflechtung und Überschneidung der beiden Möglichkeiten tritt bereits in dem oben genannten BFH-Urteil III 33/62 vom 28. August 1964 in Erscheinung.
Der vom FG herausgestellte Sachverhalt läßt eindeutig erkennen, daß durch die Gründung der GmbH das bisherige Geschäft der KG nicht beeinträchtigt, sondern nur äußerlich umgestaltet werden sollte. Die GmbH sollte ebensowenig ein Eigenleben führen wie die KG aus dem geschäftlichen Betriebe ausscheiden und nur noch Vermögensverwaltung ausüben wollte. Die Gestaltung entsprach vielmehr der Entwicklung, wie sie der maßgebliche Komplementär mit Rücksicht auf sein eigenes Alter, die Interessen des Fabrikationsbetriebes und die Überleitung des Betriebes auf seinen Sohn A plante. Wenn der Komplementär auch nicht an der GmbH beteiligt war, so ist doch der Gründungs- und Pachtvorgang ohne sein Mitwirken undenkbar. Er schloß als Komplementär den Pachtvertrag mit der GmbH ab. Es handelt sich bei diesem Vertrag nicht um eine bloße Grundstücksverpachtung, sondern um die Verpachtung des gesamten lebenden Betriebes mit Maschinen und Zubehör. Infolgedessen ist die KG mit der GmbH verflochten und weiterhin an dem geschäftlichen Erfolg des Fabrikationsbetriebes interessiert. Die Einflußnahme erfolgt einerseits über den Komplementär (Vater) und andererseits über den Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH und Kommanditisten der KG (Sohn); zudem führt der Sohn als Beauftragter des Vaters auch die Geschäfte der KG, wobei wiederum die Verbindung zwischen GmbH und KG auf den GmbH-Anteilen des Komplementärs beruht. Der Sachverhalt entspricht im wesentlichen dem BFH-Urteil III 30/65 vom 2. August 1968 (BFH 93, 483, BStBl II 1968, 814), das unter Bezugnahme auf weitere Rechtsprechung ebenfalls die Zurechnung von GmbH-Anteilen zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft zum Gegenstand hat. Wie dort zutreffend ausgeführt ist, wird die Zurechnung nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Anteile nicht der Personengesellschaft selbst, sondern einem (oder mehreren) ihrer Gesellschafter gehören. Entscheidend ist allein, daß die Anteile an der Kapitalgesellschaft für die Gesellschafter der Personengesellschaft nicht eine Kapitalanlage für Privatvermögen darstellen, sondern den Zwecken der Personengesellschaft dienen. Es spielt dabei keine Rolle, daß hier die Anteile dem Kommanditisten der KG gehören, da dieser ebenfalls im obigen Sinne Gesellschafter der KG ist (siehe § 161 HGB). GmbH-Anteile, die dem Kommanditisten gehören, sind dem Betriebsvermögen der KG zuzurechnen, wenn die Anteile den Zwecken der KG dienen. Eine Personenidentität im Sinne der Rechtsprechung zur steuerlichen Betriebsaufspaltung ist nicht erforderlich.
Die Voraussetzungen für die Zurechnung zum Betriebsvermögen der KG sind daher im vorliegenden Falle erfüllt.
Fundstellen
- Haufe-Index 69111
- BStBl II 1970, 734
- BFHE 1970, 544