BFH Urteil vom 23.06.1977 - IV R 37/73

Leitsatz (amtlich)

Darlehen zur Förderung des Baues von Wohnungen, die ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einem anderen Gesellschafter derselben Personengesellschaft aus Mitteln des Betriebs der Personengesellschaft gewährte, waren entgegen der in Abschn. 68 Abs. 6 EStR 1955 niedergelegten Rechtsansicht nach § 7 c EStG 1955 auch dann begünstigt, wenn der Darlehensnehmer die mit Hilfe der Darlehen errichteten Wohnungen an Arbeitnehmer der Personengesellschaft vermietete.

Normenkette

EStG 1955 §§ 7 c, 15 Nr. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob Darlehen, die ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einem anderen Gesellschafter derselben Personengesellschaft zum Bau von Wohnungen gewährt, deshalb nicht nach § 7 c EStG 1955 begünstigt sind, weil die Wohnungen an Arbeitnehmer der Personengesellschaft vermietet werden.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine offene Handelsgesellschaft, betrieb in den Streitjahren 1955 und 1958 eine Maschinenfabrik. Gesellschafter waren A zu ⅔ und dessen Schwester, Frau B zu ⅓.

A gewährte seiner Schwester Frau B in den Jahren 1955 und 1958 je ein unverzinsliches, innerhalb einer Laufzeit von 40 Jahren in gleichen Jahresbeträgen zu tilgendes Darlehen zur Förderung des Wohnungsbaus nach Maßgabe des § 7 c EStG 1955, und zwar in 1955 in Höhe von 14 000 DM und in 1958 in Höhe von 84 000 DM.

a) Mit dem in 1955 gewährten Darlehen wurde auf dem Grundstück X ein Wohnungsbau finanziert.

Das Haus wurde Ende 1956 von Arbeitnehmern der Klägerin bezogen.

b) Mit dem in 1958 gegebenen Darlehen über 84 000 DM wurde der Bau von Wohnungen auf dem Grundstück Y finanziert.

Dieser Bau wurde am 1. März 1960 bezugsfertig und ebenfalls von Arbeitnehmern der Klägerin bezogen.

c) In sämtlichen von Frau B als Vermieterin abgeschlossenen Mietverträgen ist vereinbart, daß der Mietvertrag „ausschließlich aufgrund eines Beschäftigungsverhältnisses zwischen der Vermieterin und dem Mieter abgeschlossen” werde und daß der Mieter verpflichtet sei, bei Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses die gemieteten Räume vorbehaltlos herauszugeben. Die vereinbarten Mietzinsen waren so berechnet, daß diese während der Dauer des Beschäftigungsverhältnisses den jeweils gültigen Sätzen des sozialen Wohnungsbaus angepaßt waren, daß aber bei Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses von Tag der Kündigung an bis zur Räumung die frei vereinbarte Miete nach der Wirtschaftlichkeitsberechnung zu zahlen war.

In ihren Gewinnfeststellungserklärungen für 1955 und 1958 nahm die Klägerin für ihren Gesellschafter A jeweils die Steuervergünstigungen nach § 7 c Abs. 1 EStG 1955 in Anspruch.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) versagte im Anschluß an eine Betriebsprüfung in den berichtigten Gewinnfeststellungsbescheiden für 1955 und 1958 vom 19. Juni 1963 die Steuervergünstigungen nach § 7 c EStG. Das FA vertrat unter Berufung auf Abschn. 68 Abs. 6 EStR 1955 die Auffassung, ab 1955 seien Darlehen, die ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einem anderen Gesellschafter derselben Personengesellschaft gewähre, nach § 7 c EStG nur begünstigt, wenn das Darlehen zur Erreichung eines nichtbetrieblichen Zwecks gegeben werde, nicht hingegen, wenn es zur Erreichung eines betrieblichen Zwecks, z. B. zur Schaffung von Arbeitnehmerwohnungen, gegeben werde; in diesem Fall sei im Hinblick auf § 15 Nr. 2 EStG das Darlehen nicht „aus Mitteln des Betriebs” gegeben, weil das Finanzierungsobjekt (Grundstück mit Arbeitnehmerwohnungen) wiederum notwendiges Betriebsvermögen der Personengesellschaft sei.

Den Einspruch wies das FA zurück.

Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, daß die Darlehen nicht begünstigt seien, weil sie für betriebliche Zwecke des Darlehensgebers verwendet worden seien. Darlehensgeber und Darlehensnehmer seien Gesellschafter derselben Personengesellschaft; gemäß § 15 Nr. 2 EStG sei deshalb ein Darlehen, das der Darlehensnehmer für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft verwende, immer auch für betriebliche Zwecke des Darlehensgebers verwendet.

Mit der Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide 1955 und 1958 in der Form der Einspruchsentscheidung dahin abzuändern, daß für 1955 14 000 DM und für 1958 84 000 DM als 7 c-Darlehen anerkannt werden.

Die Klägerin rügt Verletzung des materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide nach Maßgabe des Antrags der Klägerin.

Nach § 7 c EStG 1955 können Steuerpflichtige, die den Gewinn aufgrund ordnungsmäßiger nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, bei unverzinslichen, mit einer Laufzeit von mindestens zehn Jahren in gleichen Jahresbeträgen zu tilgenden Darlehen, die aus Mitteln des Betriebs zur Förderung des Baues von Wohnungen an einen Bauherrn nach näherer Maßgabe der Absätze 2 bis 6 dieser Vorschrift gegeben werden, 25 v. H. des abzugsfähigen Darlehensbetrags im Wirtschaftsjahr der Darlehenshingabe außerhalb der Bilanz abziehen und darüber hinaus die Darlehensforderung in der Bilanz mit dem abgezinsten Betrag ansetzen.

Die Darlehen, die der Gesellschafter A seiner Schwester Frau B in den Streitjahren gewährte, genügen den Voraussetzungen dieser Vorschrift.

1. Die Darlehen wurden aus Mitteln des Betriebs zur Förderung des Baues von Wohnungen an einen Bauherrn gegeben.

a) § 7 c EStG 1955 begünstigt die Finanzierung fremder Wohnungsbauvorhaben. Demgemäß müssen die errichteten Wohnungen im Eigentum einer anderen Person als des Darlehensgebers stehen; der Darlehensgeber darf insbesondere auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer der durch sein Darlehen mitfinanzierten Wohnungen sein (siehe z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 8. November 1955 I 195/55 U, BFHE 61, 499, BStBl III 1955, 391; vom 31. Oktober 1963 I 400/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform – StRK – Einkommensteuergesetz, § 6 Abs. 1 Nr. 3, Rechtsspruch 96 b; vom 5. September 1963 IV 182/60, StRK, Einkommensteuergesetz, § 7 c, Rechtsspruch 111). Demgemäß muß die Darlehensvaluta dergestalt aus dem Einflußbereich des Darlehensgebers ausscheiden, daß nicht er, sondern der Empfänger derjenige ist, der von ihr im Sinne der Durchführung eines eigenen Wohnungsbauvorhabens Gebrauch macht (siehe z. B. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1966 IV 279/62, BFHE 87, 380, BStBl III 1967, 172). Des weiteren müssen die von dem Steuerpflichtigen zum Wohnungsbau zur Verfügung gestellten Mittel „nicht nur aus seiner Vermögens-, sondern auch aus seiner Einkommenssphäre ausscheiden” (BFHE 87, 383); letzteres trifft z. B. bei der Darlehensgewährung zwischen Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, nicht zu (BFH-Urteil IV 279/62).

Gewährt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einem anderen Gesellschafter derselben Personengesellschaft ein Darlehen zur Errichtung von Wohnungen auf einem Grundstück, das im Eigentum des Darlehensnehmers steht, so finanziert der Darlehensgeber ein fremdes Bauvorhaben. Dies gilt auch dann, wenn der Darlehensnehmer das Wohngebäude nach seiner Errichtung an die Personengesellschaft zum Zweck der Untervermietung an Arbeitnehmer vermietet oder wenn er die Wohnungen selbst unmittelbar an Arbeitnehmer der Personengesellschaft vermietet, und wenn das Wohngebäude deshalb einkommensteuerrechtlich möglicherweise als notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Darlehensnehmers (vgl. zu letzterem BFH-Urteil vom 1. Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315) zu werten ist. Denn der Darlehensnehmer bleibt in diesem Fall alleiniger rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Wohngebäudes; weder die Personengesellschaft noch die übrigen Gesellschafter erlangen wirtschaftliches Eigentum bzw. Miteigentum an dem Gebäude. Die eventuelle Qualifizierung des Gebäudes als notwendiges Sonderbetriebsvermögen und damit seine Einbeziehung in den zur Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft und der Gewinnanteile ihrer Gesellschafter erforderlichen Betriebsvermögensvergleich begründet kein wirtschaftliches Eigentum der Personengesellschaft bzw. der anderen Gesellschafter an dem Gebäude.

Auch die Einbeziehung des Gebäudes in den Betriebsvermögensvergleich vermag nichts daran zu ändern, daß die Darlehensvaluta aus der Einkommenssphäre des Darlehensgebers ausscheidet. Die Gesellschafter einer Personengesellschaft werden nicht – wie Ehegatten – als solche zusammen zur Einkommensteuer veranlagt; lediglich der Gewinn der Personengesellschaft und die Gewinnanteile der Gesellschafter werden durch einen einheitlichen Betriebsvermögensvergleich ermittelt, in den auch das Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter und die damit zusammenhängenden Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben eingehen.

b) Aus „Mitteln des Betriebs” sind die Darlehen dann gewährt, wenn die Darlehensmittel im Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens zum Betriebsvermögen des Betriebs gehört haben, bei dessen Gewinnermittlung die Steuervergünstigung des § 7 c Abs. 1 EStG 1955 geltend gemacht wird (so die Auffassung der Finanzverwaltung, vgl. Abschn. 65 EStR 1955).

In der Verwaltungspraxis und in der Rechtsprechung ist anerkannt, daß auch ein Gesellschafter einer Personengesellschaft „aus Mitteln des Betriebs” ein Darlehen gewähren kann, insbesondere, daß die Darlehensgewährung durch einen Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht notwendig zu einer vorherigen Entnahme der Darlehensvaluta (Überführung aus dem Gesamthandvermögen der Personengesellschaft in das Privatvermögen des Gesellschafters) führt (siehe z. B. BFH-Urteil vom 18. Februar 1965 IV 159/63 U, BFHE 82, 33, BStBl III 1965, 259). Demgemäß kann ein Darlehen aus Mitteln des Betriebs gewährt sein, wenn eine Personengesellschaft an einen Dritten für Rechnung eines Gesellschafters zu Lasten seines Privatkontos die Darlehensvaluta überweist und damit eine Forderung des Gesellschafters gegen den Dritten begründet. Diese Darlehensforderung ist dann einkommensteuerrechtlich notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters der Personengesellschaft (siehe z. B. BFH-Urteile vom 7. November 1963 IV 266/63 U, BFHE 77, 756, BStBl III 1963, 598; vom 11. Januar 1967 I 49/64, BFHE 87, 431, BStBl III 1967, 215).

Auf dieser rechtlichen Grundlage zieht das FA auch im Streitfall nicht in Zweifel, daß die gewährten Darlehen nach § 7 c EStG begünstigt wären,

aa) wenn sie nicht der Mitgesellschafterin Frau B, sondern einem nicht an der Klägerin beteiligtem Dritten gewährt worden wären, selbst wenn dieser dann die Wohnungen an Arbeitnehmer der Klägerin vermietet hätte, oder

bb) wenn die Darlehen zwar der Mitgesellschafterin Frau B gewährt, von dieser aber zum Bau von Wohnungen verwendet worden wären, die nicht an Arbeitnehmer der Klägerin vermietet werden (siehe auch BFH-Urteil IV 159/63 U), selbst wenn das Gebäude Betriebsvermögen eines von Frau B neben ihrer Beteiligung an der Klägerin betriebenen Gewerbebetriebs gewesen wäre.

Denn in beiden Fällen wäre das Wohngebäude nicht Betriebsvermögen der Klägerin oder ihrer Gesellschafter gewesen, also nicht in dem zur Ermittlung des Gewinns der Klägerin und ihrer Gesellschafter erforderlichen Betriebsvermögensvergleich einbezogen worden.

Der Senat ist der Auffassung, daß entgegen der in Abschn. 68 Abs. 6 EStR 1955 niedergelegten Rechtsansicht der Finanzverwaltung auch ein Darlehen, das ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einem anderen Gesellschafter derselben Personengesellschaft gewahrt und von diesem zur Errichtung eines Gebäudes verwendet wird, das an Arbeitnehmer der Personengesellschaft vermietet wird und deshalb notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Darlehensnehmers ist „aus Mitteln des Betriebs” hingegeben und demgemäß nach § 7 c EStG 1955 begünstigt ist.

Mit dem Zweck des § 7 c EStG 1955, die Finanzierung fremder Wohnungsbauvorhaben einkommensteuerrechtlich großzügig zu fördern (siehe auch BFH-Urteil vom 6. März 1952 IV 329/51 S BFHE 56, 286 [291], BStBl III 1952, 114), ist es nicht vereinbar, die Steuervergünstigung nur deshalb zu versagen, weil das Wohngebäude von Arbeitnehmern einer Personengesellschaft bewohnt wird, an der sowohl der Darlehensgeber als auch die Darlehensnehmerin beteiligt sind. Zu Recht führt die Revision aus, es könne nicht dem Sinn und Zweck des § 7 c EStG 1955 entsprechen, daß zwar Darlehen begünstigt seien, die ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einem anderen Gesellschafter derselben Personengesellschaft zum Zweck der Errichtung eines Eigenheims (also eines Wirtschaftsguts des notwendigen Privatvermögens des Darlehensnehmers) gewähre, nicht aber Darlehen, die der andere Gesellschafter zur Errichtung von Wohnungen für Arbeitnehmer der Personengesellschaft (also eines Wirtschaftsguts des notwendigen Sonderbetriebsvermögens des Darlehensnehmers) verwende. Die Vorschriften des § 15 Nr. 2 EStG zwingen nicht zu der von der Finanzverwaltung für richtig gehaltenen einschränkenden Interpretation des § 7 c EStG 1955. Dabei kann offenbleiben, ob etwa § 15 Nr. 2 EStG bei der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung von unmittelbaren Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaftern einer Personengesellschaft überhaupt außer Betracht bleiben muß und nur auf unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern anzuwenden ist. Unabhängig hiervon muß für den Anwendungsbereich des § 7 c EStG 1955 entscheidend sein, daß die Qualifizierung eines Gebäudes als notwendiges Sonderbetriebsvermögen und damit seine Einbeziehung in den für die Gewinnermittlung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter erforderlichen Betriebsvermögensvergleich nach § 5 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 EStG die zivilrechtliche Zuordnung des Gebäudes unberührt läßt. Diese Qualifizierung ändert insbesondere nichts daran, daß der Erlös aus einer etwaigen Veräußerung des Gebäudes allein dem Eigentümer gebührt und daß die mit dem Gebäude zusammenhängenden laufenden Erträge und Aufwendungen Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters sind, dem das Gebäude gehört, und deshalb einkommensteuerrechtlich allein dessen Gewinnanteil erhöhen oder vermindern. Von der Zwecksetzung des § 7 c EStG 1955 her gesehen sind Darlehen, die ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einem anderen Gesellschafter derselben Personengesellschaft zum Zweck der Finanzierung eines Wohngebäudes gewährt, das notwendige Sonderbetriebsvermögen des Darlehensnehmers ist, gleichwertig mit (unstreitig begünstigten) Darlehen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft einem anderen Gesellschafter derselben Personengesellschaft zum Zweck der Finanzierung eines Wohngebäudes gewährt, das notwendiges Privatvermögen des Darlehensnehmers ist oder das zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs gehört, den der Darlehensnehmer neben seiner Beteiligung an der Personengesellschaft als Einzelunternehmer betreibt.

2. Die Darlehen sind auch unverzinslich.

Eine Verzinsung war nicht vereinbart. Der Darlehensgeber A erhielt für die Zurverfügungstellung der Darlehensvaluta auch keine anderen abgrenzbaren geldwerten Vorteile, die einer Zinszahlung gleichzuachten sind. Daß Arbeitnehmer der Klägerin in den mit Hilfe der Darlehen errichteten Gebäuden wohnen und daß diese Arbeitnehmer während der Dauer des Beschäftigungsverhältnisses zur Klägerin nur Mietzinsen in der für den sozialen Wohnungsbau maßgeblichen Höhe zahlen müssen, stellt für den Darlehensgeber A auch bei Berücksichtigung seiner 6%igen Beteiligung an der Klägerin unter dem Blickwinkel der Zwecksetzung des § 7 c EStG, den Bau preisgünstiger Wohnungen zu fördern, noch keinen abgrenzbaren geldwerten Vorteil dar, der in unmittelbarem Zusammenhang mit der Darlehensgewährung steht und als Verzinsung zu werten ist (siehe BFH-Urteile vom 18. Juli 1961 I 322/60 U, BFHE 73, 382 [384], BStBl III 1961 405 und I 195/55 U).

Wäre es anders, so müßte entgegen der von der Rechtsprechung gebilligten Verwaltungspraxis bei der Gewährung eines Darlehens durch einen Einzelunternehmer an eine von ihm beherrschte Kapitalgesellschaft der Umstand, daß die Kapitalgesellschaft die Wohnungen an Arbeitnehmer des Einzelunternehmers vermietet und nur Mietzinsen in der für den sozialen Wohnungsbau maßgeblichen Höhe fordert, erst recht zur Versagung der Steuervergünstigungen des § 7 c EStG führen. Ein solches Ergebnis wäre mit dem Sinn und Zweck des § 7 c EStG, den Bau von Wohnungen, und zwar speziell von preisgünstigen Wohnungen, großzügig zu fördern, nicht vereinbar.

Ob die Rechtslage anders wäre, wenn der Darlehensnehmer dem Darlehensgeber ein Recht zur Belegung der Wohnungen unter bestimmten Preisbedingungen eingeräumt hätte, kann offenbleiben, weil weder festgestellt noch vorgetragen ist, daß Frau B als Darlehensnehmerin ihrem Bruder A als Darlehensgeber ein derartiges Belegungsrecht rechtsverbindlich zusagte.

Fundstellen

Haufe-Index 510484

BFHE 1978, 495