BFH Urteil vom 18.07.1961 - I 322/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Räumt der Darlehnsnehmer dem Darlehnsgeber im Zusammenhang mit der Hingabe eines Darlehens zur Förderung des Wohnungsbaus das Recht ein, innerhalb eines längeren Zeitraums das vom Darlehnsnehmer errichtete Wohngebäude gegen Zahlung des Buchwerts zu übernehmen, so ist das Darlehen nicht unverzinslich gewährt.

Normenkette

EStG § 7c

Tatbestand

Streitig ist für die Veranlagungszeiträume 1952 und 1953, ob die Steuerpflichtige, eine in der Form einer AG betriebene Brauerei (im folgenden AG), den Gewinn ihres vom 1. Oktober 1952 bis zum 30. September 1953 laufenden Wirtschaftsjahrs um das im Mai 1953 einer gemeinnützigen Wohnungsbau GmbH (im folgenden GmbH) gewährte Darlehen zur Förderung des Wohnungsbaues von 105.000 DM kürzen darf.

Die zwischen der AG und der GmbH im Mai 1953 vereinbarten Darlehnsbedingungen wurden im notariellen Vertrag vom 11. Dezember 1953 zusammen mit einem Kaufvertrag und einem Erbbaurechtsvertrag beurkundet. In diesem Vertrage verkaufte die AG eine an das benachbarte Grundstück der GmbH angrenzende Teilparzelle und räumte ihr auf der ihr verbleibenden Restparzelle ohne Vereinbarung eines Erbbauzinses ein Erbbaurecht für die Dauer von 50 Jahren ein. Auf dem Erbbaugrundstück und auf dem erworbenen Grundstück sollte die GmbH Wohnhäuser nach den Bestimmungen des sozialen Wohnungsbaus errichten und eine Gaststätte einplanen, die die GmbH der AG für die Dauer des Erbbaurechts zu einem Betrag verpachten mußte, der einer sechsprozentigen Verzinsung der für den Rohbau der Gaststätte aufgewandten Bausumme entsprach. Die Innenausstattung der Gaststätte, die die AG beliebig unterverpachten durfte, übernahm die AG. Die GmbH räumte der AG ein Vorkaufsrecht und ein Ankaufsrecht für das Erbbaurecht mit der Maßgabe ein, daß die GmbH der AG das Erbbaurecht und das auf Grund des Erbbaurechts errichtete Wohngebäude jederzeit gegen Zahlung eines dem Bilanzansatz entsprechenden Betrages überlassen mußte. Sofern die GmbH im Stadtgebiet künftig einen weiteren Wohnblock errichtete, mußte sie in diesem Wohnblock ebenfalls eine Gaststätte einplanen und die Gaststätte der AG zur Pacht mit dem Recht der Unterverpachtung unter normalen Bedingungen ohne Baukostenbeteiligung anbieten. Das unverzinsliche Darlehen war in 10 gleichen Jahresraten ab 1. Juni 1955 zurückzuzahlen.

Nachdem dem Finanzamt auf Grund einer Betriebsprüfung der bezeichnete mit der Hingabe des Darlehens im Zusammenhang stehende Sachverhalt bekanntgeworden war, berichtigte es die auf Grund des § 100 Abs. 2 AO vorläufig vorgenommenen Körperschaftsteuerveranlagungen 1952 und 1953 und erhöhte den Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1952/53 um das unverzinsliche Darlehen von 105.000 DM, das die AG als Betriebsausgabe behandelt hatte. Das Finanzamt sah in der Pachtmöglichkeit der beiden Gaststätten und den damit verbundenen Bierabnahmeverpflichtungen der Unterpächter und in der Einräumung des Ankaufsrechts einen einer Verzinsung gleichstehenden wirtschaftlichen Vorteil für die AG. Es komme hinzu, so meint das Finanzamt, daß die GmbH der AG den auf Grund des Erbbaurechts errichteten Wohnblock nach 50 Jahren ersatzlos überlassen müsse.

Die AG sah dagegen in der Pachtmöglichkeit der beiden Gaststätten keinen geldwerten Vorteil, weil sie an die GmbH einen angemessenen Pachtzins entrichten müsse und die zwischen ihr und den Unterpächtern abgeschlossenen Bierlieferungsverträge hinsichtlich Leistung und Gegenleistung ausgeglichen seien. Das Ankaufsrecht stelle für die GmbH keine Belastung und für sie keinen bilanzierungsfähigen Vorteil dar; denn bei Vertragsabschluß sei es ungewiß gewesen, ob die Ausübung des Ankaufsrechts in Zukunft mit einem Vorteil verbunden sein werde. Alle Vertragsmaßnahmen dienten lediglich der Sicherung des Darlehens.

Der Einspruch der AG blieb erfolglos. Das Finanzgericht gab in der in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1961 S. 153 veröffentlichten Entscheidung der Berufung der AG statt. Es begründete seine Entscheidung wie folgt. Die AG habe sich im Zusammenhang mit der Darlehnsgewährung keinen bestimmten, abgrenzbaren wirtschaftlichen Vorteil im Sinn des Urteils des Bundesfinanzhofs IV 319/58 U vom 27. November 1958 (BStBl 1959 III S. 76, Slg. Bd. 68 S. 194) gewähren lassen. In dem Vorkaufs- und Ankaufsrecht sei nur eine Sicherungsmaßnahme für das Darlehen zu sehen. Erst die zukünftige, bei Vertragsabschluß nicht voraussehbare Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse werde zeigen, ob die Ausübung des Ankaufsrechts der AG einen wirtschaftlichen Vorteil bringe. Ein solcher erst durch zukünftige Ereignisse bedingter ungewisser Vorteil reiche nicht aus, um eine verdeckte Verzinsung anzunehmen. Außerdem dürfe die AG das Ankaufsrecht nicht willkürlich ausüben, weil es nur der Sicherung des Darlehens diene. Es erscheine zweifelhaft, ob das Gebäude nach Ablauf des Erbbaurechts, also nach 50 Jahren, entschädigungslos an die AG übergehe. Bei den Pachtverträgen über die Gastwirtschaften glichen sich Leistung und Gegenleistung aus, weil die AG nach den Feststellungen des Betriebsprüfers einen angemessenen Pachtzins zahlen müsse. Auf die für die AG durch die Unterverpachtung möglichen Gewinnchancen komme es nicht an.

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist begründet.

Die Abzugsfähigkeit des Darlehens von 105.000 DM nach § 7 c EStG 1951 hängt unstreitig davon ab, ob das Darlehen unverzinslich gewährt wurde. Wie sich aus der Entscheidung des Senats I 176, 177/59 U vom 19. Januar 1960 (BStBl 1960 III S. 102, Slg. Bd. 70 S. 273) ergibt, können auch einmalige Leistungen und Vorteile, die der Darlehnsempfänger dem Darlehnsgeber in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Darlehen gewährt, eine steuerschädliche verdeckte Verzinsung darstellen. Zins im Sinn des § 7 c EStG ist grundsätzlich jeder geldwerte Vorteil, den der Darlehnsempfänger dem Darlehnsgeber mit Rücksicht auf die Darlehnsgewährung zuwendet. Soweit der Vorteil im Zusammenhang mit dem wirtschaftspolitischen Zweck des § 7 c EStG steht und insbesondere in der überlassung einer Wohnung oder in einer Mietsverbilligung besteht, hat die Rechtsprechung bei Prüfung der Gegenleistung einen großzügigen Standpunkt für vertretbar gehalten und z. B. den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Darlehnsgewährung und der verbilligten Miete verneint (Urteil des Bundesfinanzhofs I 195/55 U vom 8. November 1955, BStBl 1955 III S. 391, Slg. Bd. 61 S. 499). Gewährt dagegen der Darlehnsnehmer dem Darlehnsgeber im Zusammenhang mit dem Darlehen wirtschaftliche Vorteile, die sich im Rahmen des Gewerbebetriebs des Darlehnsgebers auswirken und mit wohnungspolitischen Gesichtspunkten nicht in Verbindung stehen, so muß bei der Prüfung der Gewährung eines wirtschaftlichen Vorteils durch den Darlehnsnehmer ein strenger Maßstab angelegt werden.

Die Leistungen der AG auf Grund des Vertrages vom 11. Dezember 1953 bestanden neben der Darlehnsgewährung im wesentlichen in der Hingabe eines Grundstücks, in der Bestellung eines Erbbaurechts an einem anderen Grundstück und in der Zahlung eines Pachtzinses für die Gaststätte. Daß diese Leistungen der AG in irgendeinem Zusammenhang mit der Gewährung des Ankaufsrechts in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden, daß also das Ankaufsrecht ganz oder teilweise entgeltlich erworben worden sei, ist von keinem Beteiligten behauptet worden. Es ist deshalb in übereinstimmung mit den Feststellungen des Finanzgerichts davon auszugehen, daß, wenn die Einräumung des Ankaufsrechts einen geldwerten, abgrenzbaren und gegenwärtigen wirtschaftlichen Vorteil von einiger Bedeutung für die AG darstellt, er nur mit der Unverzinslichkeit des Darlehens in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen kann, weil im Wirtschaftsleben in der Regel kein Vertragsteil dem anderen Vertragsteile unentgeltlich Zuwendungen macht. Jedenfalls bieten die Akten für eine Ausnahme von diesem Grundsatz keinen Anhalt.

Die Auffassung des Finanzgerichts, daß das von der GmbH eingeräumte Recht zum Ankauf des Erbbaurechts und des Grundstücks keinen bestimmten, abgrenzbaren wirtschaftlichen Vorteil im Sinn der Rechtsprechung zu § 7 c EStG darstelle, ist nicht zutreffend. Es ist eine auch im Jahr 1954 schon allgemein bekanntgewordene Erfahrungstatsache, daß in aller Regel Mietwohngrundstücke nicht zu ihren vor längerer Zeit aufgewandten Herstellungskosten abzüglich der steuerlich zugelassenen Absetzungen für Abnutzung, sondern zu einem wesentlich höheren Preis veräußert werden. Das hängt, wie in den Entscheidungen des Senats I 99/56 U vom 4. Dezember 1956 (BStBl 1957 III S. 16, Slg. Bd. 64 S. 43) und I 108/60 U vom 20. September 1960 (BStBl 1960 III S. 461, Slg. Bd. 71 S. 565) ausgeführt ist, damit zusammen, daß schon seit längerer Zeit der reale Wert von Geldforderungen geringer wird, das Sachvermögen dagegen seinen realen Wert weitgehend behält und daß deshalb bei dem Erwerb von Sachwerten der Ertragswert eine geringere Bedeutung als früher hat. Die wirtschaftliche Entwicklung und die daraus gewonnene Erkenntnis zwangen deshalb schon bei Hingabe des Darlehens im Jahr 1954 die Beteiligten zu der Annahme, daß der künftige gemeine Wert des Gebäudes mit großer Wahrscheinlichkeit nicht unerheblich über dem Buchwert des Gebäudes liegen werde und daß deshalb das Ankaufsrecht wegen dieser Wahrscheinlichkeit schon jetzt einen erheblichen wirtschaftlichen Wert darstelle. Der Senat hat keinen Zweifel, daß die GmbH, wenn sie im Jahr 1954 einem Dritten ein entsprechendes Ankaufsrecht für die Dauer von 50 Jahren einräumte, dafür eine erhebliche Vergütung erhalten hätte. Mit Recht weist das Finanzamt darauf hin, daß sich die GmbH wirtschaftlich jeder Verfügungsbefugnis über das Gebäude zugunsten der AG begeben habe und für sie aus der Errichtung des Gebäudes und der Schaffung eines erheblichen Sachwerts nur ein Verlust, keinesfalls aber ein Gewinn entstehen konnte. Tritt der unwahrscheinliche Fall ein, daß der gemeine Wert des Grundstücks unter den Buchwert sinkt, so würde die AG von dem Ankaufsrecht keinen Gebrauch machen. Tritt die wahrscheinliche Entwicklung ein, daß der gemeine Wert den Buchwert erheblich übersteigt, kann sich die AG jederzeit diesen Vorteil durch Ausübung des Ankaufsrechts verschaffen. Dafür, daß die AG das Ankaufsrecht nicht nach ihrem Belieben ausüben dürfe, bietet der Vertrag keinerlei Anhaltspunkte. Das Ankaufsrecht kann nach Einräumung des Vorkaufsrechts mit der Sicherung der Darlehnsforderung und den Interessen der AG an der Bierlieferungsmöglichkeit nicht in Zusammenhang gebracht werden. Denn wenn die GmbH das Gebäude veräußern wollte, könnte die AG ihr Vorkaufsrecht ausüben, müßte dann allerdings für das Gebäude den gemeinen Wert bezahlen, der mit einem Dritten als Kaufpreis vereinbart worden wäre. Der genaue Wert des Ankaufsrechts, auf den es zunächst nicht ankommt, hängt allerdings mit der Auslegung des Erbbauvertrages und damit zusammen, ob die AG das auf Grund des Erbbaurechts errichtete Gebäude nach 50 Jahren unentgeltlich erhält.

Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, daß die angefochtene Entscheidung aufgehoben werden muß. Die Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen. Bei der erneuten Entscheidung wird das Finanzgericht von folgenden Grundsätzen ausgehen. Kommt das Finanzgericht bei erneuter Prüfung des Sachverhalts zu dem Ergebnis, daß die AG für die überlassung der Gaststätte einen angemessenen Pachtzins entrichtete und daß sich auch beim Erbbauvertrag Leistung und Gegenleistung ausglichen, so muß dem schon im Einspruchsverfahren von der AG gestellten Antrag entsprechend das Darlehen abgezinst werden. Das Ankaufsrecht ist dann in Höhe des Abzinsungsbetrages zu aktivieren. Der Senat sieht nur deshalb davon ab, diese Entscheidung selbst zu treffen, weil die Feststellungen des Finanzgerichts und der Inhalt der Akten Zweifel bestehen lassen, ob nicht auch die Leistungen der GmbH im Rahmen des Pachtvertrages und des Erbbauvertrages zum Teil durch die Unverzinslichkeit des Darlehens ausgeglichen wurden und deshalb ein Teil des Abzinsungsbetrages als Vorauszahlung der AG im Rahmen dieser Verträge zu behandeln ist. Das Finanzamt hat, wie auch das Finanzgericht feststellte, ausdrücklich eine Untersuchung darüber angeregt, ob in dem von der AG gewährten Pachtzins von 6 v. H. der Baukosten der Gaststätte nicht ein weiterer Vorteil für die AG zu sehen sei. Das Finanzgericht muß sich deshalb mit der Frage befassen, welchen Pachtzins die GmbH bei sonst gleichen Verhältnissen und gleichem Inhalt des Pachtvertrages von einer anderen Brauerei erhalten hätte. Nur darauf kommt es an. Ob und welche wirtschaftlichen Vorteile eine Brauerei aus der Unterverpachtung und der damit verbundenen Bierlieferungsmöglichkeit zieht, hat nur insofern Bedeutung, als die als Konkurrenten auftretenden Brauereien ihr Pachtzugeständnis und die GmbH ihre Pachtforderungen diesen Möglichkeiten anpassen werden. Für die Beurteilung des Erbbauvertrages kann es von Bedeutung sein, ob das Gebäude nach 50 Jahren unentgeltlich in das Eigentum der AG übergeht (vgl. § 27 der Erbbaurechtsverordnung). Es ist zweckmäßig, zu dieser Auslegung des Vertrages eine äußerung der beteiligten Vertragspartner herbeizuführen und erst aus diesen Erklärungen Schlüssel zu ziehen.

Fundstellen