Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Verhältnis zwischen Grundlagen- und Folgebescheid
Leitsatz (NV)
1. Die Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs ist dann nicht formgerecht erhoben, wenn sich aus der Revisionsbegründung keine Tatsache ergibt, die der Revisionskläger hätte vortragen wollen, wenn ihm rechtliches Gehör in dem geltend gemachten Umfang gewährt worden wäre.
2. In einem Verfahren über die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheides darf nicht über Fragen befunden werden, deren abschließende Prüfung dem Verfahren über einen Grundlagenbescheid vorbehalten ist. Gegebenenfalls muß das FG das Klageverfahren gegen den Folgebescheid nach § 74 FGO aussetzen, um den Abschluß des Grundlagenverfahrens abzuwarten.
Normenkette
AO 1977 § 155 Abs. 2, § 162 Abs. 3, § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 S. 1 Alt. 2; FGO §§ 74, 120 Abs. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren Gesellschafter einer OHG. Die OHG ermittelte ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr. Dabei behandelte sie Zinsen als Betriebsausgaben, die sie dafür bezahlte, daß die vier Kinder der Kläger die ihnen von den Klägern durch Umbuchung vom Kapitalkonto schenkweise überlassenen Geldbeträge der OHG als Darlehen überließen.
Nach einer Außenprüfung erkannte das FA die von den Klägern mit ihren Kindern geschlossenen Darlehensverträge steuerrechtlich nicht an. Entsprechend ließ es die Zinsen auch nicht zum Betriebsausgabenabzug zu. Der Einspruch gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1974 bis 1976 hatte keinen Erfolg. Das FG gab der Klage statt.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 100 Abs. 1 und 74 FGO, des § 155 Abs. 2 AO 1977, des § 96 Abs. 2 FGO und der §§ 4 Abs. 4 EStG und 12 Nrn. 1 und 2 EStG.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
A. Das FA hat seine Rüge, das FG habe ihm kein rechtliches Gehör gewährt, nicht formgerecht erhoben. Der Anspruch auf rechtliches Gehör besteht im wesentlichen darin, daß den am Rechtsstreit Beteiligten Gelegenheit gegeben werden muß, sich zu den Tatsachen und Beweisergebnissen zu äußern, die der gerichtlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden sollen. Das FG ist dagegen nicht verpflichtet, den Beteiligten die aus seiner Sicht entscheidungserheblichen Rechtsüberlegungen mitzuteilen, damit sie ihrerseits Gelegenheit zu Rechtsausführungen erhalten. Der so verstandene Anspruch auf rechtliches Gehör ist schon nach dem eigenen Vorbringen des FA nicht verletzt. Die Frage, ob im Streitfall die Gewinne aus den Wirtschaftsjahren 1973/74 bis 1975/76 gesondert festzustellen sind, ist eine Rechtsfrage. Die ihr zugrunde liegenden Tatsachen waren unstreitig. Das FA hatte Gelegenheit, zu ihnen Stellung zu nehmen. Aus der Revisionsbegründung ergibt sich keine Tatsache, die das FA hätte vortragen wollen, wenn ihm rechtliches Gehör in dem geltend gemachten Umfang gewährt worden wäre. Dann aber kann der Anspruch des FA auf rechtliches Gehör nicht verletzt sein. Vielmehr ist das FG davon ausgegangen, daß ein Folgebescheid unabhängig von seinem Inhalt rechtswidrig ist, wenn er Besteuerungsgrundlagen enthält, die gesondert festzustellen waren, jedoch vor Erlaß des Folgebescheides nicht festgestellt wurden. Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung konnte das FG von einem Hinweis an die Beteiligten absehen, weil kein irgendwie geartetes tatsächliches Vorbringen die angenommene Rechtswidrigkeit hätte beseitigen können. Im übrigen wird auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Juli 1972 I R 205/70 (BFHE 107, 186, 193, BStBl II 1973, 59) hingewiesen.
B. 1. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind nicht durch § 155 Abs. 2 und § 162 Abs. 3 AO 1977 in der Fassung des Gesetzes vom 20. August 1980 - AO 1977 n. F. - (BGBl I 1980, 1545; BStBl I 1980, 589) gedeckt. Dabei steht der Heranziehung dieser Vorschriften nicht entgegen, daß das Gesetz vom 20. August 1980 sie erst nach Erlaß der angefochtenen Einkommensteuerbescheide in die AO 1977 eingefügt hat. Als das Verfahren regelnde Vorschriften können sie im gerichtlichen Verfahren zur Rechtfertigung von Verfahrenshandlungen auch dann angewendet werden, wenn der angefochtene Verwaltungsakt vor ihrem Inkrafttreten wirksam geworden ist (BFH-Beschluß vom 24. Februar 1981 VIII B 14/78, BFHE 132, 402, BStBl II 1981, 416; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 24. Juni 1981 2 BvR 594/81, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Abgabenordnung, § 155, Rechtsspruch 4).
2. Durch § 155 Abs. 2 und § 162 Abs. 3 AO 1977 n. F. ist das Erfordernis der gesonderten Feststellung von Einkünften, an denen mehrere Personen beteiligt sind (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977), nicht beseitigt, sondern nur eingeschränkt worden. Deshalb mußte das FA den fehlenden Grundlagenbescheid über die gesonderte Feststellung der Gewinne der OHG in den Veranlagungszeiträumen 1974 bis 1976 nachholen. Von dieser Verpflichtung war es auch nicht mit Rücksicht auf § 180 Abs. 3 Satz 1 Alternative 2 AO 1977 enthoben. Die Tatsache, daß die an der OHG allein beteiligten Kläger Ehegatten sind, die auch zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, rechtfertigt für sich allein noch nicht die Annahme eines Falles von geringer Bedeutung (vgl. BFH-Beschluß vom 23. Juni 1971 I B 16/71, BFHE 103, 24, BStBl II 1971, 730). Insbesondere gewährleistet die Zusammenveranlagung von Ehegatten nicht die vom Gesetzgeber für notwendig gehaltene einheitliche Entscheidung über die Höhe von Einkünften für und gegen beide Ehegatten. Die Feststellung des Gewinns einer OHG umfaßt in der Regel Entscheidungen über eine Vielzahl von tatsächlich und rechtlich schwierig gelagerten Sachverhalten. Deshalb ist der Gewinn einer OHG regelmäßig auch dann gesondert festzustellen, wenn an ihr nur zwei zusammenveranlagte Ehegatten beteiligt sind. Für den Streitfall sind keine Umstände erkennbar, die eine Ausnahme von dem Grundsatz zuließen.
3. Aus dem Wortlaut des § 155 Abs. 2 AO 1977 und aus der grundsätzlichen Aufrechterhaltung der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 179 Abs. 1 AO 1977) folgt, daß die Erteilung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide unter Schätzung der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen nur als vorläufige Maßnahme unter der Voraussetzung zulässig war, daß sich der Erlaß des Grundlagenbescheides zwar verzögerte, seine Erteilung aber beabsichtigt war (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1983 VIII R 28/79, BFHE 139, 335, 339, BStBl II 1984, 290). Das FA hat jedoch in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden die von den Klägern aus der damals noch bestehenden OHG erzielten Gewinnanteile (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) nicht vorläufig geschätzt, sondern über sie abschließend entschieden. Damit hat es eine Entscheidungskompetenz angenommen, die ihm in diesem Verfahren nicht zustand. Das Vorgehen des FA war in diesem Sinne rechtswidrig.
4. Allerdings bestand von Anfang an die Möglichkeit, die Rechtswidrigkeit der Einkommensteuerbescheide 1974 bis 1976 durch Erlaß der fehlenden Grundlagenbescheide nachträglich zu beseitigen. Das FG mußte dieser Möglichkeit Rechnung tragen. Es durfte deshalb die angefochtenen Einkommensteuerbescheide nicht aufheben. Vielmehr mußte es das Verfahren nach § 74 FGO aussetzen, um dem FA die Gelegenheit zu geben, die fehlenden Grundlagenbescheide zu erlassen (vgl. BFHE 139, 335, 339, BStBl II 1984, 290; BFH-Urteile vom 26. Juli 1984 IV R 13/84, BFHE 142, 96, BStBl II 1985, 3; vom 12. November 1985 IX R 85/82, BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239). Erst wenn das FA den Erlaß von Grundlagenbescheiden verweigern sollte, hätte das FG wie geschehen entscheiden können. Zur Beseitigung des die Grundordnung des Verfahrens betreffenden und deshalb auch ohne Rüge zu beachtenden Verfahrensfehlers des FG ist die Sache an dasselbe zurückzuverweisen.
C. Damit ist auch die Entscheidung des FG über die materiell-rechtlich zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage hinfällig, inwieweit die von den Klägern mit ihren Kindern abgeschlossenen Darlehensverträge steuerrechtlich anerkannt werden können. Bezüglich dieser Rechtsfrage hat das FG eine Entscheidungskompetenz angenommen, die ihm in diesem Verfahren nicht zustand. Über die ertragsteuerrechtliche Abzugsfähigkeit von Darlehenszinsen einer OHG als Betriebsausgaben kann wegen § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 nur im gesonderten Feststellungsverfahren entschieden werden. Die Abtrennung der Feststellung einer Besteuerungsgrundlage von dem eigentlichen Steuerfestsetzungsverfahren bewirkt notwendigerweise auch eine verfahrensmäßige Kompetenzverteilung. Sie schlägt auf das finanzgerichtliche Verfahren in dem Sinne durch (§ 42 FGO), daß das FG seine Entscheidung immer nur im Rahmen der verfahrensbezogenen Entscheidungskompetenz der Finanzbehörde treffen kann, deren Bescheid mit der Klage angefochten wird. Entsprechend konnte das FG in dem anhängigen Verfahren nur prüfen, ob über die materiell-rechtlich streitige Rechtsfrage in einem anderen Verfahren verbindlich (§ 182 Abs. 1 AO 1977) zu entscheiden ist. Bejahendenfalls mußte es wie oben dargestellt verfahren und sich jeder weiteren Aussage zu der streitigen Rechtsfrage enthalten.
Fundstellen
Haufe-Index 415117 |
BFH/NV 1987, 629 |