Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerschuldnerschaft bei der Erbschaftsteuer - Gegenstand der Erbschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Fällt einer Gesamthandsgemeinschaft durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen zu, sind unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand Erbin oder Beschenkte ist, für die Erbschaft- und Schenkungsteuer die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen. Erwerber und damit Steuerschuldner i.S. von § 20 ErbStG 1974 sind in einem solchen Fall nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder (Aufgabe von BFHE 155, 395, BStBl II 1989, 237).
Orientierungssatz
Unter "Erwerb von Todes wegen" bzw. "Schenkung" i.S. des § 1 Abs. 1 ErbStG 1974 ist nicht der (zivilrechtliche) Rechtsvorgang als solcher gemeint, sondern der durch Erwerb von Todes wegen oder durch Schenkung bewirkte Übergang von Vermögen auf den Bedachten.
Normenkette
ErbStG 1974 § 1 Abs. 1, § 3 Abs. 1, § 7 Abs. 1, § 10 Abs. 1, § 20 Abs. 1; BGB §§ 718-719; HGB § 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine von den Speditionskaufleuten A.B. und C.B. durch schriftlichen Vertrag vom 6. Oktober 1989 gegründete Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR). Die beiden Gesellschafter der Klägerin haben am 2. Oktober 1989 einen notariell beurkundeten Schenkungsvertrag mit ihrer Mutter abgeschlossen, durch den die Mutter "ihren Söhnen A und C als Gesellschaft bürgerlichen Rechts" zwei Grundstücke schenkte. Nach Abschnitt III. des Schenkungsvertrages sollten Besitz, Nutzungen und Lasten mit dem 1. Oktober 1989 "auf die Beschenkten" übergegangen sein. In Abschnitt IV. des Vertrages erklärten die Beteiligten die Auflassung. Dazu heißt es, sie seien darüber einig, daß das Eigentum "auf Herrn A.B. und Herrn C.B. als Gesellschaft bürgerlichen Rechts" übergehe. Schließlich sollten nach Abschnitt VI. "die Beschenkten" die Kosten des Vertrages und seiner Durchführung "je zur Hälfte" tragen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah in diesem Vorgang eine Schenkung an die Klägerin und setzte mit Schenkungsteuerbescheid vom 9. Januar 1990 gegen die Klägerin unter Zugrundelegung der Steuerklasse IV Schenkungsteuer in Höhe von 11 990 DM fest. Als Wert des Erwerbs setzte es 57 540 DM (140 v.H. des Einheitswertes der geschenkten Grundstücke) an. Der Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, die Schenkung der Grundstücke sei nicht an sie als Gesamthandsgemeinschaft, sondern an ihre Gesellschafter als Söhne der Schenkerin erfolgt, blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) hat Bescheid und Einspruchsentscheidung aufgehoben. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 390 veröffentlicht. Nicht der Klägerin, sondern den beiden Gesellschaftern der Klägerin seien im Streitfall nach dem aus dem Vertragsinhalt erkennbaren Willen der Schenkerin die beiden Grundstücke geschenkt worden. Von einem solchen Schenkerwillen sei bei Verträgen über eine vorweggenommene Erbfolge sowie bei sonstigen Übergabeverträgen zwischen nahen Angehörigen in aller Regel auszugehen. Hinzu komme, daß die Schenkerin die Beschenkten in der Schenkungserklärung ausdrücklich als "ihre Söhne" angesprochen habe; auch wenn sie gleichzeitig akzeptiert habe, daß die Söhne "als Gesellschaft bürgerlichen Rechts" hätten erwerben wollen, habe sie damit dokumentiert, daß die Schenkung als persönliche Zuwendung an ihre Kinder gewollt gewesen sei. Der scheinbare Widerspruch zwischen diesem Schenkerwillen und dem auf eine unmittelbare Überführung der geschenkten Grundstücke in ein Gesamthandsvermögen abzielenden Erwerbszweck, den die beiden Söhne mit Billigung der Schenkerin verfolgt hätten, löse sich auf, wenn die Schenkungsvereinbarung als Vertrag zugunsten Dritter verstanden und der Gesamthand dabei die Rolle des Dritten zugewiesen werde.
Auf die Frage, ob auch Gesellschaften zur gesamten Hand, zu denen der Bundesfinanzhof (BFH) in diesem Zusammenhang ausdrücklich auch die GbR rechne (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1988 II R 150/85, BFHE 155, 395, BStBl II 1989, 237), Erwerber und damit Steuerschuldner i.S. des § 20 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 sein könnten, komme es nicht an.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA rechtsfehlerhafte Auslegung des notariell-beurkundeten Schenkungsversprechens.
Das FA beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 15. Oktober 1992 4 K 2913/90 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat --im Ergebnis zutreffend-- die mit der Klage angefochtene Schenkungsteuerfestsetzung aufgehoben. Dabei kann dahinstehen, ob die Klägerin, eine GbR, nach zivilrechtlichen Grundsätzen als Beteiligte des Schenkungsvertrages (Beschenkte) anzusehen ist. Denn selbst wenn die Klägerin --wie das FA meint-- zivilrechtlich als solche angesehen werden müßte, wäre damit noch nicht die für die Schenkungsteuer maßgebliche Frage beantwortet, ob die Klägerin durch die freigebige Zuwendung als Bedachte auf Kosten der Zuwendenden bereichert wurde (vgl. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974.
Nach § 1 Abs. 1 ErbStG 1974 unterliegen u.a. der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) der Erwerb von Todes wegen (Nr. 1) und die Schenkungen unter Lebenden (Nr. 2). Unter "Erwerb von Todes wegen" bzw. "Schenkung" ist --wie sich aus § 3 Abs. 1 Nrn.1 und 2 und § 7 Abs. 1 ErbStG 1974 ergibt-- nicht der (zivilrechtliche) Rechtsvorgang als solcher gemeint, sondern der durch Erwerb von Todes wegen oder durch Schenkung bewirkte Übergang von Vermögen auf den Bedachten. Denn nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen nicht etwa der Erbanfall, sondern der Erwerb "durch" Erbanfall, "auf Grund" Erbersatzanspruches, "durch" Vermächtnis bzw. "durch" Schenkung auf den Todesfall. Entsprechend gilt nach § 7 Abs. 1 ErbStG 1974 als Schenkung unter Lebenden u.a. jede freigebige Zuwendung, "durch" die der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, sowie ferner "was infolge Vollziehung", "infolge Erfüllung" oder durch andere Vorgänge erlangt wird. Daß der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) in diesem Sinne nicht der Erbanfall bzw. die Schenkung als solche, sondern der durch diese Rechtsvorgänge bewirkte Übergang von Vermögen unterliegt, ergibt sich schließlich auch aus § 10 Abs. 1 ErbStG 1974, wonach die Bereicherung des Erwerbers als steuerpflichtiger Erwerb gilt (vgl. hierzu grundlegend Gutachten des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 21. Mai 1931 I D 1/30 RFHE 29, 137).
Soweit das Ergebnis des Erwerbs, d.h. die Bereicherung des Bedachten, der Steuer unterliegt, folgt daraus, daß sich die Frage, wer schenkungsteuerrechtlich als Erwerber durch den Vermögensübergang bereichert ist, nicht (allein) danach richten kann, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen Schenkungsvorgang beteiligt ist. Vielmehr bedarf es einer eigenständigen schenkungsteuerrechtlichen Prüfung, wer als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wurde.
Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (OHG, KG oder GbR) zivilrechtlich als Beschenkte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt diese eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, daß nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind. Dies folgt aus der Regelung in § 718 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), wonach das Gesellschaftsvermögen gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter, und nicht etwa Vermögen der Gesellschaft ist. Die Personengesellschaft ist von der Persönlichkeit der Gesellschafter nicht zu trennen; die Gesellschafter selbst sind Träger der gesamthänderischen Rechte und Pflichten (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Mai 1989 V ZB 4/89, BGHZ 107, 268, Betriebs-Berater --BB-- 1989, 1372). Dies gilt entsprechend auch für die OHG bzw. KG (vgl. § 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Geht deshalb durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen auf eine Gesamthandsgemeinschaft über, wird dieses stets gesamthänderisches Vermögen der Gesamthänder, die allein durch den Vermögensübergang bereichert werden. Daß die einzelnen Gesamthänder der gesamthänderischen Bindung nach § 719 BGB unterliegen, insbesondere über einzelne zum Gesellschaftsvermögen gehörende Gegenstände nicht verfügen können, ändert hieran nichts. Auch aus der der Gesamthandsgemeinschaft allgemein zuerkannten Teilrechtsfähigkeit ergibt sich für die hier maßgebliche vermögensmäßige Beteiligung der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen nichts anderes. Denn bei der Zuerkennung der Teilrechtsfähigkeit der Gesamthand geht es nicht darum, der Gesamthand als solcher eine den juristischen Personen vergleichbare, wenn auch relative, von den Gesamthändern losgelöste Rechtsfähigkeit zuzuerkennen (vgl. hierzu Ulmer in Münchner Kommentar, 2. Aufl., § 705 Rdn.129, 131). Vielmehr betrifft die Teilrechtsfähigkeit lediglich die Anerkennung der Gesamthand im Rechtsverkehr, d.h. die Bestimmung der Rechtsposition, die eine Gesamthandsgemeinschaft als Teilnehmer am Rechtsverkehr Dritten gegenüber einnehmen kann (Beschluß des BGH vom 4. November 1991 II ZB 10/91, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 499).
Fällt deshalb einer Gesamthandsgemeinschaft durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen zu, sind unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand Erbin oder Beschenkte ist, für die Erbschaft- und Schenkungsteuer die Gesamthänder als vermögensmäßig bereichert anzusehen. Erwerber und damit Steuerschuldner i.S. von § 20 ErbStG 1974 sind in einem solchen Fall somit nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder. Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 155, 395, BStBl II 1989, 237 die Auffassung vertreten hat, Erwerber und damit Steuerschuldner i.S. des § 20 Abs. 1 ErbStG 1974 könne auch eine Gemeinschaft zur gesamten Hand sein, folgt er dieser Auffassung nach Überprüfung seines Rechtsstandpunktes nicht mehr.
Im Streitfall konnte deshalb offenbleiben, ob die Klägerin zivilrechtlich als Beschenkte anzusehen ist. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, wären durch die freigebige Zuwendung nicht die Klägerin, sondern deren Gesellschafter als Bedachte aus dem Vermögen der Zuwendenden bereichert und deshalb schenkungsteuerrechtlich als Erwerber und damit als Steuerschuldner anzusehen. Da das FA --ausgehend noch von der in BFHE 155, 395, BStBl II 1989, 237 vertretenen Rechtsmeinung-- die Klägerin als Steuerschuldnerin behandelt hat, hat das FG im Ergebnis zutreffend den gegen die Klägerin gerichteten Schenkungsteuerbescheid aufgehoben.
Fundstellen
Haufe-Index 65333 |
BFH/NV 1995, 21 |
BStBl II 1995, 81 |
BFHE 176, 44 |
BFHE 1995, 44 |
BB 1995, 557 |
BB 1995, 557-558 (LT) |
DB 1995, 254-255 (LT) |
DStR 1995, 94-95 (KT) |
DStZ 1995, 187-188 (KT) |
HFR 1995, 201-202 (LT) |
StE 1995, 39-40 (K) |