BFH Urteil vom 01.03.1972 - I R 214/70

Leitsatz (amtlich)

§ 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV ist durch die Ermächtigung des § 12 Satz 1 AO in der Fassung des § 21 Nr. 3 StAnpG nicht gedeckt und daher ungültig.

Normenkette

EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 43 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, Abs. 4, §§ 44, 49 Abs. 1 Nr. 5; KapStDV §§ 5, 6 Abs. 1, 2 S. 2; KStG § 2 Abs. 1, § 6 Abs. 1, § 19 Abs. 7 Buchst. b; DBA SWE Art. 3 Abs. 1, 4; AO § 12 a. F, §§ 103, 109; StAnpG § 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. a

Tatbestand

Die alleinige Gesellschafterin der B-GmbH, die S. A., die ihren Sitz in Genf hatte, hat am 1. Oktober 1968 folgenden Gesellschafterbeschluß gefaßt:

"Wir haben Einsicht genommen in die von ... aufgestellte Bilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung per 31. Dezember 1966 der ... GmbH, die einen körperschaftsteuerpflichtigen Gewinnvortrag von 1 992 048 DM ausweist. Als alleinige Gesellschafter der ... GmbH beschließen wir hiermit, mit Bezug auf die Interim-Ausschüttungsbeschlüsse vom 10.2.1967 über 483 213 DM, vom 8.3.1967 über 1 120 000 DM und vom 1.6.1967 über 140 000 DM eine endgültige Gewinnausschüttung in Höhe von 248 835 DM. Damit ist eine Gesamtgewinnausschüttung in Höhe von DM 1 992 048 beschlossen worden."

Die im Jahre 1967 beschlossenen Gewinnausschüttungen hat die B-GmbH dem Beklagten durch die Kapitalertragsteueranmeldung vom 13./14. Juni 1968 mitgeteilt; die darauf entfallende Kapitalertragsteuer hat sie bezahlt. Für die am 1. Oktober 1968 beschlossene restliche Gewinnausschüttung (248 835 DM) reichte die B-GmbH dem Beklagten am 15. April 1969 eine von dem Kläger am 14. April 1969 unterzeichnete Kapitalertragsteueranmeldung ein. In dieser Anmeldung wurde versichert, daß die auf den Betrag von 1 992 848 DM entfallende Kapitalertragsteuer und Ergänzungsabgabe einbehalten und im Jahre 1967 an die Finanzkasse des Beklagten abgeführt worden seien. Diese Erklärung war insoweit unrichtig, als Kapitalertragsteuer und Ergänzungsabgabe, die auf die am 1. Oktober 1968 beschlossene restliche Gewinnausschüttung entfielen, nicht bezahlt waren.

Der Beklagte hat den Kläger durch den den Gegenstand des Verfahrens bildenden Haftungsbescheid wegen von der B-GmbH nicht abgeführter (restlicher) Kapitalertragsteuer und Ergänzungsabgabe gestützt auf §§ 103, 109, 110 AO in Anspruch genommen.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit der Revision gegen das Urteil des FG (EFG 1971, 247) rügt der Kläger die Verletzung formellen und sachlichen Rechts.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

I.

Die alleinige Gesellschafterin der B-GmbH ist mit ihren Gewinnanteilen aus ihrer Beteiligung an der GmbH (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 6 Abs. 1 KStG, § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG beschränkt steuerpflichtig. Die Steuer wird nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben. Aufgrund § 19 Abs. 7 Buchst. b KStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 13. Oktober 1969 (BGBl I, 1869, BStBl I, 633) ist die Körperschaftsteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, durch den Steuerabzug abgegolten, wenn der Bezieher der Einkünfte beschränkt steuerpflichtig ist und die Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb angefallen sind. Die zuletzt bezeichnete Voraussetzung ist offensichtlich erfüllt.

Das Abkommen zwischen dem Deutschen Reich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 in der Fassung des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 (BGBl II, 1252, BStBl I, 1006) - DBAS - schließt die Durchführung des Steuerabzuges nicht aus. Das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus den Anteilen an der B-GmbH steht der Bundesrepublik Deutschland zu. Nach Art. 3 Abs. 1 DBAS werden Betriebe von Handel, Industrie und Gewerbe jeder Art sowie Einkünfte daraus grundsätzlich in dem Staate besteuert, in dessen Gebiet das Unternehmen seine Betriebstätte hat. Abs. 4 dieses Artikels schreibt vor, Beteiligungen an einem gesellschaftlichen Unternehmen mit Ausnahme von Kuxen, Aktien, Anteilen und sonstigen Wertpapieren wie Betriebe im Sinne des Abs. 1 zu behandeln. GmbH-Anteile sind Beteiligungen an einem gesellschaftlichen Unternehmen (Urteil des BFH I R 205/67 vom 5. März 1969, BFH 95, 171, BStBl II 1969, 325). Die B-GmbH hat ihren Sitz in Berlin-West; das DBAS gilt auch dort (vgl. Urteil des BFH I 11/62 U vom 26. Mai 1965, BFH 83, 369, 374f., BStBl III 1965, 634).

II.

Die Inanspruchnahme des Klägers als gemäß §§ 103, 109, 110 AO für die Erfüllung der Pflicht der B-GmbH Haftender setzt voraus, daß die GmbH verpflichtet war, Kapitalertragsteuer in dem von dem Beklagten geforderten Umfange einzubehalten und abzuführen. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um diese Voraussetzung als erfüllt anzusehen.

1. Steuerschuldner der Kapitalertragsteuer ist der Gläubiger der Kapitalerträge (§ 44 Abs. 5 Satz 1 EStG). Der Schuldner der Kapitalerträge hat die Kapitalertragsteuer für den Gläubiger einzubehalten (§ 44 Abs. 3 Satz 1 EStG); den Steuerabzug hat er in dem Zeitpunkt vorzunehmen, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen, und die einbehaltenen Steuerabzüge innerhalb eines Monats an das FA abzuführen (Abs. 3 Satz 2). Er haftet für die Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer (Abs. 5 Satz 2).

Die Regelung des EStG in § 44 Abs. 3 Sätze 1 und 2 und Abs. 5 Satz 2 entspricht der in §§ 5 Abs. 1 und 6 Abs. 1 KapStDV. Diese Regelung wird durchbrochen durch § 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV; nach dieser Norm gilt als Zeitpunkt des Zufließens von Gewinnanteilen (Dividenden) oder anderen Kapitalerträgen, deren Ausschüttung von einer Körperschaft beschlossen wird, der Tag nach der Beschlußfassung über die Ausschüttung, wenn über den Zeitpunkt der Auszahlung ein Beschluß nicht gefaßt worden ist. § 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV ist aus den gleichen Gründen ungültig wie § 6 Abs. 3 dieser Verordnung (vgl. zu dieser Vorschrift das Urteil des BFH VI 284/61 S vom 2. November 1962, BFH 76, 270, BStBl III 1963, 96).

Die KapStDV vom 22. Dezember 1934 (Reichsministerialblatt 1935, S. 18, RStBl 1935, 17) ist auf die Ermächtigung des § 12 AO in der Fassung des § 21 Nr. 3 StAnpG vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 925) gestützt. § 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV ist seit dieser Zeit unverändert geblieben. § 12 Satz 1 AO in der erwähnten Fassung hat - soweit hier von Interesse - folgenden Wortlaut:

"Der Reichsminister der Finanzen kann zur Durchführung und Ergänzung vom Reiche erlassener Steuergesetze ... Rechtsverordnungen ... erlassen."

§ 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV dient nicht der Durchführung oder Ergänzung des § 44 EStG und ist, weil durch die Ermächtigung des § 12 Satz 1 AO in der Fassung des § 21 Nr. 3 StAnpG nicht gedeckt, ungültig. Zwar sind die Begriffe "Durchführung" und "Egänzung" in § 12 AO unter Berücksichtigung der besonderen staatsrechtlichen Verhältnisse im Zeitpunkt des Erlasses der KapStDV weit auszulegen (Beschluß des BVerfG 1 BvR 687/62 vom 12. Februar 1969, BVerfGE 25, 216, im Anschluß an das Urteil des BFH I 200/55 S vom 17. Juli 1956, BFH 63, 306, BStBl III 1956, 316). Zur "Ergänzung" eines Gesetzes war der RdF insoweit befugt, als diese nicht gegen Grundsätze oder gegen den Sinn eines Gesetzes verstieß (Beschluß des BVerfG 1 BvR 687/62, a. a. O.). Von Durchführung oder Ergänzung (vgl. hierzu Urteil des BFH II 53/63 vom 15. Oktober 1968, BFH 94, 79 [81f.], BStBl II 1969, 86) eines Gesetzes kann jedoch nicht mehr gesprochen werden, wenn die (ausdrückliche) Anordnung des Gesetzes durch die Rechtsverordnung geändert wird (Urteil des BFH VI 233/56 S vom 28. März 1958, BFH 66, 701 [706], BStBl III 1958, 268). Zu einer Änderung des Gesetzes ermächtigte § 12 AO den RdF nicht (Urteil des BFH II 53/63, a. a. O., BFH 94, 84f. mit Nachweisen).

2. Gemäß § 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. a StAnpG in der Fassung des StÄndG 1961 (BGBl I, 981, BStBl I, 444) entsteht die Steuerschuld bei der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer für Steuerabzugsbeträge im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte. In diesem Zeitpunkt hat der Schuldner der Kapitalerträge aufgrund § 44 Abs. 3 Satz 2 EStG die Steuer einzubehalten und sie binnen Monatsfrist an das FA abzuführen.

Das Gesetz knüpft im Hinblick auf die Entstehung der Steuerschuld, die Einbehaltung und die Abführung der Kapitalertragsteuer an das Zufließen der Kapitalerträge als einen tatsächlichen Vorgang an; der in den genannten Vorschriften verwendete Begriff des Zufließens deckt sich mit dem des § 11 Abs. 1 EStG (zum Begriff des Zufließens, Urteil des BFH VI 284/61 S, a. a. O., BFH 76, 272). Abweichend von der an tatsächliche Vorgänge anknüpfenden Regelung des Gesetzes fingiert § 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV, daß die Kapitalerträge dem Gläubiger am Tage nach dem Beschluß über die Ausschüttung zugeflossen sind, wenn über den Zeitpunkt der Ausschüttung ein Beschluß nicht gefaßt worden ist. Nach dieser Regelung kommt es nicht darauf an, ob dem Gläubiger die ihm zustehenden Kapitalerträge zu dem fingierten Zeitpunkt zugeflossen (§ 11 Abs. 1 EStG) sind, ob er wirtschaftlich darüber verfügen kann (Urteil des BFH VI 284/61 S, a. a. O.).

3. Der Ansicht des FA, das § 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV als rechtsgültig ansieht, weil die Bestimmung eine tatsächliche Vermutung und nicht eine Fiktion aufstelle, kann nicht gefolgt werden. Vom Standpunkt der beklagten Behörde aus begründet der Beschluß über die Ausschüttung, "ohne daß über den Zeitpunkt der Auszahlung ein Beschluß gefaßt worden ist", die Vermutung, daß die Kapitalerträge dem Gläubiger am Tage nach der Beschlußfassung zugeflossen sind.

Es kann dahingestellt bleiben, ob es sich um eine widerlegbare oder um eine unwiderlegbare Vermutung handeln soll. In beiden Fällen würde das Gesetz nicht ergänzt, sondern geändert. Abweichend vom Gesetz würden die Steuerschuld des Gläubigers der Kapitalerträge und die Einbehaltungs- und Abführungspflicht des Schuldners der Kapitalerträge nicht an die wirkliche Erfüllung des vom Gesetz vorgeschriebenen Tatbestandsmerkmals (§ 1 AO, § 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. a StAnpG, § 44 Abs. 3 Satz 2 EStG) - die Tatsache des Zufließens -, sondern an die Vermutung des Zufließens anknüpfen.

Dies gilt auch für den Fall, daß es sich - wofür der Wortlaut des § 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV keinen Anhalt bietet - um eine widerlegbare Vermutung handeln soll. Auch in diesem Falle wird ohne Rücksicht auf das nach dem Gesetz erforderliche tatsächliche Zufließen der Kapitalerträge in erster Linie ein vermuteter Zeitpunkt des Zufließens als mögliches Anknüpfungsmerkmal für die Entstehung der Steuerschuld und die Einbehaltungs- und Abführungspflicht zugrunde gelegt. In diesem Zusammenhang kann außer Betracht bleiben, daß § 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV von dem zuletzt erörterten Standpunkt aus eine Beweislastregel wäre, die nur im Verwaltungsverfahren und im gerichtlichen Verfahren Bedeutung haben könnte, in dem darüber zu befinden ist, ob der Gläubiger seine Einbehaltungs- und Abführungspflicht rechtzeitig und im gesetzlichen Umfange erfüllt hat.

4. In der angefochtenen Entscheidung ist ausgeführt, die B-GmbH sei gemäß § 44 Abs. 1 und 3 EStG, §§ 1, 2 Nr. 2, 3 Nr. 3 und 6 Abs. 1 des Gesetzes über eine Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer vom 21. Dezember 1967 (BGBl I, 1254, BStBl I, 484) verpflichtet gewesen, die auf die am 1. Oktober 1968 beschlossene Gewinnausschüttung entfallende Kapitalertragsteuer zuzüglich der Ergänzungsabgabe einzubehalten, die einbehaltene Steuer binnen eines Monats seit dem Zufließen der Kapitalerträge abzuführen und binnen der gleichen Frist gemäß § 9 Abs. 1 KapStDV eine Kapitalertragsteueranmeldung einzureichen. Diese Pflicht der B-GmbH habe der Kläger als deren gesetzlicher Vertreter nicht erfüllt, insbesondere entgegen § 103 Satz 1 zweiter Halbsatz AO nicht dafür gesorgt, daß die Steuer aus Mitteln, die er in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH verwaltete, entrichtet wurde. Die Pflichtverletzung sei einerseits darin zu sehen, daß der Kläger nicht innerhalb eines Monats seit Zufließen der Kapitalerträge eine ordnungsgemäße Kapitalertragsteueranmeldung an den Beklagten eingereicht habe, und andererseits darin, daß er nicht für die Entrichtung der Steuer an den Beklagten gesorgt habe.

Das angefochtene Urteil enthält keine tatsächlichen Feststellungen über den Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge an den Gläubiger; in dem Urteil ist offen gelassen worden, ob die Gewinnausschüttung im Wege der Barzahlung oder der Verrechnung durchgeführt worden ist. Das FG hat auch nicht dargelegt, daß als Zeitpunkt des Zufließens, weil sich der Ausschüttungsbeschluß nicht auf den Zeitpunkt der Auszahlung bezieht, gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV der Tag nach der Beschlußfassung gelte. Allerdings spricht folgender Gesichtspunkt dafür, daß das FG - ohne dies auszusprechen - § 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV angewandt hat. In der angefochtenen Entscheidung wird in Übereinstimmung mit der Einspruchsentscheidung, in der sich der Beklagte wegen des Zeitpunktes des Zufließens auf § 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV bezogen hat, als Tag, an dem der Kläger spätestens die Kapitalertragsteueranmeldung für die B-GmbH hätte einreichen müssen und bis zu dem er die Mittel zur Erfüllung der Steuerschuld hätte bereitstellen müssen, der 4. November 1968 genannt. An diesem Tage endete die Monatsfrist (§ 82 AO, § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2, § 193 BGB) des § 44 Abs. 3 Satz 2 EStG und der §§ 8 Abs. 1, 9 Abs. 1 KapStDV, wenn man entsprechend dem ungültigen § 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV davon ausgeht, daß als Zeitpunkt des Zufließens der Tag nach der Beschlußfassung gilt.

Die Unsicherheit bezüglich der Frage, auf welcher Grundlage das angefochtene Urteil im Hinblick auf das Zufließen der Kapitalerträge beruht, ist für die Entscheidung über die Revision jedoch nicht erheblich. Wenn das Urteil auf die Fiktion des Zeitpunktes des Zufließens gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV gestützt ist, beruht es auf einer Rechtsverletzung, weil diese Norm ungültig ist; in diesem Falle wäre die Zurückverweisung geboten, damit das FG die tatsächlichen Feststellungen darüber nachholt, wann die Kapitalerträge dem Gläubiger tatsächlich zugeflossen sind. Sollte die angefochtene Entscheidung jedoch nicht auf § 6 Abs. 2 Satz 2 KapStDV beruhen, müßte sie aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen werden, weil Feststellungen fehlen, die erheblich sind für den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld (§ 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. a StAnpG), in dem die Pflicht zur Vornahme des Steuerabzuges und zur Abführung der Steuer an das FA (§ 44 Abs. 3 Satz 2 EStG) sowie zur Anmeldung der Kapitalerträge (§ 9 Abs. 1 KapStDV) entstanden ist. Für die Frage, ob der Kläger wegen schuldhafter Verletzung ihm durch § 103 AO auferlegter Pflichten haftet, kommt es darauf an, zu welchem Zeitpunkt die der B-GmbH gemäß § 44 und §§ 8, 9 Abs. 1 KapStDV obliegenden Pflichten, die zu erfüllen der Kläger unterlassen haben soll, entstanden sind. In diesem Zusammenhang kann auch die Frage erheblich sein, bis zu welchem Zeitpunkt der Kläger die Funktion eines Geschäftsführers der B-GmbH ausgeübt hat. Das FG hat festgestellt, der Kläger habe mit Schreiben vom 27. Dezember 1968 der B-GmbH erklärt, er gebe seine Tätigkeit als Geschäftsführer auf. Durch Beschluß der Gesellschafterversammlung vom 26. Februar 1969 ist festgestellt worden, der Kläger sei nicht mehr Geschäftsführer. Die Kapitalertragsteueranmeldung vom 14. Juni 1968 hat der Geschäftsführer M, die vom 15. April 1969 hingegen der Kläger unterschrieben, der nach den Feststellungen des FG zu diesem Zeitpunkt nicht mehr Geschäftsführer der B-GmbH gewesen war.

Fundstellen

Haufe-Index 422739

BStBl II 1972, 591

BFHE 1972, 39