BFH Urteil vom 01.02.1989 - I R 74/86

Leitsatz (amtlich)

1. Nach Art.7 Abs.2 DBA-Italien 1925 ist der Arbeitslohn in der Bundesrepublik steuerfrei, der von einer Bank bezahlt wird, die nach italienischem Recht zu den juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehört.

2. Art.16 DBA-Italien 1925 enthält keine Ermächtigung i.S. des Art.80 GG zum Erlaß einer das DBA ändernden Rechtsverordnung.

3. Eine Übereinkunft zwischen den deutschen und italienischen Steuerbehörden ist auch dann nicht maßgebend, wenn die Regelung in Art.31 Abs.3 Buchst.a des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.Mai 1969, wonach jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrages oder die Anwendung seiner Bestimmungen zu berücksichtigen ist, zu dem allgemein anerkannten ungeschriebenen Völkergewohnheitsrecht rechnet.

Orientierungssatz

1. Der völkerrechtlich anerkannte Grundsatz "pacta sunt servanda" (Verträge sind zu halten) hat nicht die Wirkung, daß ein völkerrechtlicher Vertrag, dem nicht durch ein förmliches Gesetz gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG zugestimmt wurde, als in innerstaatliches Recht überführt gilt. Dementsprechend kann eine Auslegungsregel, wonach eine spätere Übereinkunft der Vertragspartner maßgebend ist, nicht dazu führen, daß ein völkerrechtlicher Vertrag für das innerstaatliche Recht eine andere Bedeutung erhält, als dies dem Zustimmungsgesetz entspricht (Vorrang des Verfassungsrechts vor dem Völkerrecht; vgl. Rechtsprechung: BVerfG, BFH).

2. Nach Art. 129 Abs. 3 GG sind solche Ermächtigungen erloschen, die sich auf die Änderung oder Aufhebung eines Gesetzes im formellen Sinn erstrecken (vgl. BVerfG-Beschluß vom 10.6.1953 1 BvF 1/53).

3. Eine Vorlagepflicht gemäß Art. 100 Abs. 2 GG besteht nicht nur, wenn das erkennende Gericht bei der Prüfung der Frage, ob und mit welcher Tragweite eine allgemeine Regel des Völkerrechts gilt, selbst Zweifel hat, sondern bereits dann, wenn es auf ernstzunehmende Zweifel stößt (vgl. BVerfG-Beschluß vom 14.5.1968 2 BvR 544/63).

Normenkette

DBA ITA Art. 7 Abs. 2, Art. 16; GG Art. 25, 59 Abs. 2 S. 1, Art. 80, 100 Abs. 2, Art. 129 Abs. 3; VtrRKonv Art. 4, 31 Abs. 1, 3 Buchst. a

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist italienischer Staatsangehöriger. Er ist Angestellter der X-Bank (X). Aufgrund einer Verfügung vom 11.März 1980 hatte das Finanzamt (FA), das Betriebstätten-FA (*= FA B), den von der X dem Kläger gezahlten Arbeitslohn für die Zeit vom 1.Januar 1980 bis 31.Dezember 1982 nach § 39b Abs.6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von der Lohnsteuer freigestellt. Mit Verfügung vom 20.Februar 1981 widerrief das FA B mit einer an die X gerichteten Verfügung die Verfügung vom 11.März 1980. Im Anschluß daran forderte der für die Besteuerung des Klägers zuständige Beklagte und Revisionskläger (FA) durch den an den Kläger gerichteten Bescheid vom 10.Juni 1981 die von der X für die Zeit vom 1.Januar 1980 bis zum 28.Februar 1981 nicht einbehaltene Lohnsteuer in Höhe von 14 827 DM für 1980 und von 2 753 DM für 1981 nach. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage sah das Finanzgericht (FG) als begründet an.

Der Kläger unterliege nach Art.7 Abs.2 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung anderer Fragen auf dem Gebiete der direkten Steuern vom 31.Oktober 1925 --DBA-Italien-- (RGBl II, 1146) mit seinen in der Bundesrepublik Deutschland aus unselbständiger Arbeit erzielten Einkünften nicht dem deutschen Besteuerungsrecht. Bei der X handele es sich, wie es aus den von dem Kläger vorgelegten Anlagen hervorgehe, um ein Kreditinstitut des öffentlichen Rechts, um eine "öffentlich juristische Person". Die X sei als juristische Person des öffentlichen Rechts nach der inneren Gesetzgebung Italiens ordnungsgemäß errichtet worden. Anhaltspunkte dafür, daß an den vorliegenden Voraussetzungen Zweifel bestünden, seien nicht ersichtlich.

Es komme im Streitfall nicht darauf an, daß der italienische Finanzminister der Italienischen Bankenvereinigung mit Schreiben Nr.9/2696 vom 27.Dezember 1974 mitgeteilt habe, unter Staatsangehörigen i.S. des Art.2 Abs.2 Nr.19 und Nr.3 des Dekrets Nr.597 vom 29.September 1973 seien nur solche Personen zu verstehen, die im Ausland für die öffentliche Verwaltung i.S. des Art.58 des Dekrets Nr.600 vom 29.September 1973, d.h. für öffentliche Verwaltungen wie den Staat, für Religionsgemeinschaften, für autonome Verwaltungen, Devisenbehörden etc. tätig seien.

Der Senat sei auch nicht an die von den Verhandlungskommissionen Italiens und der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) übereinstimmend vertretene Auslegung des Art.7 Abs.2 DBA-Italien gebunden, wonach diese Bestimmung nur die Tätigkeit im öffentlich-rechtlichen Bereich erfasse.

Dem FG wurde ein Schreiben des Hessischen Ministers der Finanzen vorgelegt, worin ein Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) wiedergegeben wurde. Daraus geht hervor, daß anläßlich der Verhandlungen über die Revision des Deutsch-Italienischen DBA die Besteuerung von Bediensteten italienischer öffentlich-rechtlicher Kreditinstitute mit deutschen Zweigniederlassungen erörtert worden sei und zwischen beiden Stellen Übereinstimmung bestanden habe, daß die Tätigkeit der Bediensteten dieser Institute unter Art.7 Abs.1 DBA-Italien fielen, während Art.7 Abs.2 DBA-Italien nur die Tätigkeiten im öffentlich-rechtlichen Bereich erfaßten.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des Art.7 Abs.2 DBA-Italien. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keinen ausdrücklichen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet, sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat der Klage zu Recht stattgegeben. Der Kläger unterliegt mit seinen Bezügen, die er von der X erhält, gemäß Art.7 Abs.2 DBA-Italien nicht der deutschen Besteuerung.

Die X gehört zu den "anderen juristischen Personen des öffentlichen Rechts" ("altre persone morali pubbliche"), die nach der inneren Gesetzgebung Italiens ordnungsgemäß errichtet sind. Für die Frage, ob eine juristische Person des öffentlichen Rechts vorliegt, kann es im Streitfall nur auf das italienische Recht ankommen. Art.7 Abs.2 DBA-Italien stellt zwar ausdrücklich nur hinsichtlich der ordnungsgemäßen Errichtung auf die Gesetzgebung des jeweiligen Vertragsstaates ab. Wegen des engen Zusammenhangs gilt dies auch für die Qualifikation der errichteten Person.

Das FG hat für den Senat bindend (vgl. § 155 FGO i.V.m. § 562 der Zivilprozeßordnung --ZPO--) entschieden, daß es sich bei der X nach dem maßgebenden italienischen Recht um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt, die nach der Gesetzgebung Italiens ordnungsgemäß errichtet wurde.

Aus Art.7 Abs.2 DBA-Italien geht nicht hervor, daß die Vorschrift nicht zur Anwendung kommt, wenn die Bezüge für Dienstleistungen entrichtet werden, die nicht den hoheitlichen Aufgaben der juristischen Person des öffentlichen Rechts zuzurechnen sind. Im Gegensatz zu anderen Abkommen macht die Vorschrift eine derartige Einschränkung nicht (vgl. u.a. Art.18 Abs.2 DBA-Argentinien, Art.19 Abs.2 DBA-Belgien, Art.18 Abs.2 DBA-Brasilien, Art.14 Abs.3 DBA-Frankreich und Art.19 Abs.2 DBA-Schweiz).

Das FG hat zu Recht für nicht erheblich gehalten, daß nach Auffassung der deutschen und italienischen Finanzverwaltung Art.7 Abs.2 DBA-Italien sich nur auf Bezüge von Personen bezieht, die im Rahmen hoheitlicher Aufgaben tätig werden. Der Senat kann offenlassen, ob zwischen den obersten Finanzbehörden der Bundesrepublik und Italien insoweit eine Vereinbarung i.S. des Art.16 DBA-Italien getroffen worden ist. Eine derartige Vereinbarung kann nicht herangezogen werden, weil sie dem Inhalt des DBA widerspricht. Eine dem DBA widersprechende Vereinbarung kann deswegen nicht von Bedeutung sein, weil sie nicht in der Lage ist, das DBA abzuändern, das mit dem Zustimmungsgesetz innerstaatliches Recht geworden ist.

Art.16 DBA-Italien enthält keine Ermächtigung i.S. des Art.80 des Grundgesetzes (GG) zum Erlaß einer das DBA ändernden Rechtsverordnung. Selbst wenn dies der Fall sein sollte, wäre eine derartige Ermächtigung gemäß Art.129 Abs.3 GG erloschen. Danach sind Rechtsvorschriften erloschen, soweit diese zu ihrer Änderung oder Ergänzung oder zum Erlaß von Rechtsvorschriften anstelle von Gesetzen ermächtigen. Damit sind solche Ermächtigungen erloschen, die sich auf die Änderung oder Aufhebung eines Gesetzes im formellen Sinn erstrecken (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 10.Juni 1953 1 BvF 1/53, BVerfGE 2, 307).

Die Auslegungsregeln des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.Mai 1969 --WÜRV-- (BGBl II 1985, 927) stehen der hier vertretenen Ansicht nicht entgegen. Das WÜRV ist seit dem Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3.August 1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.August 1987 (BGBl II 1987, 757) auch innerstaatlich unmittelbar anwendbar. Das WÜRV ist für Italien am 27.Januar 1980 in Kraft getreten (vgl. BGBl II 1987, 757).

Das WÜRV gilt jedoch nach seinem Art.4 nur für Verträge, die von Staaten abgeschlossen werden, nachdem das Übereinkommen für sie in Kraft getreten ist. Für die Bundesrepublik ist das Abkommen erst ab 20.August 1987 in Kraft getreten. Das WÜRV kann damit auf den von der X an den Kläger gezahlten Arbeitslohn für die Zeit vom 1.Januar 1980 bis 31.Dezember 1982 keine Anwendung finden.

Nach Art.31 Abs.1 WÜRV ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Nach Art.31 Abs.3 Buchst.a WÜRV ist außer dem Zusammenhang in gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrages oder die Anwendung seiner Bestimmungen zu berücksichtigen. Die Übereinkunft zwischen den deutschen und italienischen Finanzbehörden ist auch dann nicht maßgebend, wenn die Regelung in Art.31 Abs.3 Buchst.a WÜRV zu dem allgemein anerkannten ungeschriebenen Völkergewohnheitsrecht rechnet (vgl. hierzu Denkschrift zum WÜRV in BTDrucks 10/1004, 41). Völkergewohnheitsrecht kann Art.59 Abs.2 Satz 1 GG nicht außer Kraft setzen, wonach der Inhalt eines völkerrechtlichen Vertrages nur aufgrund eines Zustimmungsgesetzes Bestandteil der innerstaatlichen Rechtsordnung wird, wenn er sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung bezieht. Völkergewohnheitsrecht kann nach Art.25 GG nur insoweit Bestandteil der innerstaatlichen Rechtsordnung sein, als es nicht dem Verfassungsrecht widerspricht. Die Frage des Vorrangs des Verfassungsrechts vor den anerkannten Regeln des Völkerrechts ist zwar im Schrifttum umstritten (für Vorrang des Verfassungsrechts: Herzog, Die Öffentliche Verwaltung --DÖV--, 1960, 775; Maunz/Dürig, Grundgesetz, Art.25 Anm.23; Mosler, Das Völkerrecht in der Praxis der deutschen Gerichte, Juristische Studiengesellschaft Karlsruhe, Schriftenreihe Heft 32/33 1957, S.44 f.; von Münch, Kommentar zum Grundgesetz, Art.25 Anm.36, und Zacher, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 1955, 649/651 Fußnote 32; weitere Nachweise bei Pigorsch, Die Einordnung völkerrechtlicher Normen in das Recht der Bundesrepublik Deutschland; in Veröffentlichungen des Instituts für Internationales Recht an der Universität Kiel 1959, S.32 ff.; für den Vorrang des Völkerrechts vor dem Verfassungsrecht dagegen Doehring, Die allgemeinen Regeln des völkerrechtlichen Fremdenrechts und das deutsche Verfassungsrecht, 1963, S.173 ff., und Partsch, Die Anwendung des Völkerrechts im innerstaatlichen Recht, Berichte der Deutschen Gesellschaft für Völkerrecht, Heft 8 über die Arbeiten der ersten Studienkommission der Deutschen Gesellschaft für Völkerrecht, 1964, S.7 --dort ist allerdings darauf hingewiesen, daß die Kommission über die Frage nicht einig war--; Menzel in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art.25 Anm.II 3 und 4, und Pigorsch, a.a.O., S.38 ff. --insbesondere S.59--). Das BVerfG hat jedoch den Vorrang des GG vor den allgemeinen Regeln des Völkerrechts selbst bejaht (vgl. Beschluß vom 26.März 1957 2 BvG 1/55, BVerfGE 6, 309/363; vgl. auch den Beschluß des BVerfG vom 7.April 1965 2 BvR 227/64, BVerfGE 18, 441/448, wonach Art.25 GG nicht hindert, daß völkerrechtlich zulässige vertragliche Abmachungen, die den allgemeinen Völkerrechtsregeln nicht voll entsprechen, durch Gesetz die Kraft innerstaatlichen deutschen Rechts erlangen können). Zum Vorrang des Verfassungsrechts hat sich auch der Bundesfinanzhof (BFH) bekannt (BFH-Urteil vom 18.Dezember 1963 I 230/61 S, BFHE 79, 57, BStBl III 1964, 253, unter II.).

Unabhängig vom Vorrang des Verfassungsrechts ist Art.25 GG nicht darauf gerichtet, einer Übereinkunft zwischen den deutschen und italienischen Finanzbehörden eine das Zustimmungsgesetz ändernde Wirkung zu verleihen. Art.25 GG bezieht sich nicht unmittelbar auf völkerrechtliche Verträge; diese werden nur auf der Grundlage eines Zustimmungsgesetzes Bestandteil der innerstaatlichen Rechtsordnung (vgl. Art.59 Abs.2 Satz 1 GG). Völkergewohnheitsrecht, das sich auf völkerrechtliche Verträge bezieht, führt nicht über Art.25 GG dazu, daß die völkerrechtlichen Verträge ohne die nach Art.59 Abs.2 Satz 1 GG erforderliche Zustimmung Bestandteil der innerstaatlichen Rechtsordnung werden. Der völkerrechtlich anerkannte Grundsatz "pacta sunt servanda" (Verträge sind zu halten --vgl. Art.26 WÜRV--) hat nicht die Wirkung, daß ein völkerrechtlicher Vertrag, dem nicht durch ein förmliches Gesetz gemäß Art.59 Abs.2 Satz 1 GG zugestimmt wurde, als in das innerstaatliche Recht überführt gilt (so grundlegend BVerfGE 6, 309/363, sowie Berber, Lehrbuch des Völkerrechts, Band 1, S.100 ff.; Doehring, a.a.O., S.129; Maunz/Dürig, a.a.O., Art.25 Rdnrn.20 und 29; Rudolf, Völkerrecht und deutsches Recht 1967, S.260 f.; Pigorsch, a.a.O., S.92). Dementsprechend kann eine Auslegungsregel, wonach eine spätere Übereinkunft der Vertragspartner maßgebend ist, nicht dazu führen, daß ein völkerrechtlicher Vertrag für das innerstaatliche Recht eine andere Bedeutung erhält, als dies dem Zustimmungsgesetz entspricht. Der Senat setzt sich damit nicht in Widerspruch zu dem Beschluß des BVerfG vom 4.Mai 1955 1 BvF 1/55 (BVerfGE 4, 157/168), wonach bei der Auslegung von völkerrechtlichen Verträgen die für die Auslegung völkerrechtlicher Verträge allgemein entwickelten Grundsätze anzuwenden sind. Die Auslegungsregeln können nicht dazu führen, daß völkervertragliche Vereinbarungen Bestandteil des innerstaatlichen Rechts werden, ohne daß ein Zustimmungsgesetz i.S. des Art.59 Abs.2 Satz 1 GG vorliegt. Bei den Auslegungsregeln, auf die sich der Beschluß des BVerfG in BVerfGE 4, 157/168 bezieht, handelt es sich nicht um Grundsätze, die ihrem Wesen nach von denen des innerstaatlichen Rechts verschieden sind, sondern um die Projektion der Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre auf die besonderen Verhältnisse des zwischenstaatlichen Verkehrs (vgl. Mosler, a.a.O., S.25).

Eine dem Art.31 Abs.3 Buchst.a WÜRV entsprechende Auslegungsregel des Völkergewohnheitsrechts hat auch nicht die Wirkung einer Ermächtigung für den BMF, eine das Zustimmungsgesetz zu einem völkerrechtlichen Vertrag interpretierende Rechtsverordnung zu erlassen; denn das Völkergewohnheitsrecht erfüllt nicht die Voraussetzungen des Art.80 Abs.1 GG, wonach Inhalt, Zweck und Ausmaß einer erteilten Ermächtigung in dem ermächtigenden Gesetz bestimmt werden müssen.

Der Senat muß nicht nach Art.100 Abs.2 GG die Entscheidung des BVerfG einholen. Eine Vorlagepflicht besteht zwar nicht nur, wenn das erkennende Gericht bei der Prüfung der Frage, ob und mit welcher Tragweite eine allgemeine Regel des Völkerrechts gilt, selbst Zweifel hat, sondern bereits dann, wenn es auf ernstzunehmende Zweifel stößt (Beschluß des BVerfG vom 14.Mai 1968 2 BvR 544/63, BVerfGE 23, 288/316). Der erkennende Senat ist jedoch insofern auf keine ernstzunehmenden Zweifel gestoßen, als eine sich auf einen völkerrechtlichen Vertrag beziehende Auslegungsregel des Völkerrechts keinesfalls innerstaatliches Recht ohne ein förmliches Zustimmungsgesetz gemäß Art.59 Abs.2 Satz 1 GG ändern kann.

Fundstellen

Haufe-Index 62780

BFH/NV 1989, 31

BStBl II 1990, 4

BFHE 157, 39

BFHE 1990, 39

BB 1989, 1613-1613 (L)

DB 1989, 2004 (ST)

HFR 1990, 66 (LT)