bAV: Übertragung von Versor... / 4.1 Steuerfreie Übertragung

Leistungen des Arbeitgebers bei Direkt-/Pensionszusagen oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme von bestehenden Versorgungsverpflichtungen (= bereits laufende Rentenzahlungen an Versorgungsempfänger) oder Versorgungsanwartschaften lösen beim Versorgungsberechtigten den Zufluss von Arbeitslohn aus. Grund ist, dass der Arbeitnehmer mit der Übertragung einen unentziehbaren Rechtsanspruch auf die Leistungen des Pensionsfonds erwirbt.[1] Die Leistungen des Arbeitgebers bzw. der Unterstützungskasse im Zusammenhang mit einer Übertragung auf einen Pensionsfonds gehören jedoch zum steuerfreien Arbeitslohn.[2] Die bis zum Zeitpunkt der Übertragung erdienten Versorgungsanwartschaften sind nach den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes zu ermitteln.[3] Dabei ist auf den jeweiligen Übertragungszeitpunkt abzustellen.

 
Wichtig

Steuerbefreiung nur für Übertragung bereits entstandener Ansprüche

Die Steuerbefreiung gilt bei einer entgeltlichen Übertragung von Versorgungsanwartschaften aktiver Beschäftigter nur für Versorgungsanwartschaften, die bis zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdient waren (sog. "Past-Service"). Verpflichtungen für künftige Rentenanpassungen, die noch nicht fest zugesagt sind, können nicht steuerfrei auf einen Pensionsfonds übertragen werden. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch für Verpflichtungen, die einer Anpassungspflicht nach dem Betriebsrentengesetz[4] unterliegen, eine jährliche pauschale Rentensteigerung von bis zu 1 % berücksichtigt werden.

Abzugrenzen sind Zahlungen für zum Zeitpunkt der Übertragung auf den Pensionsfonds noch nicht entstandene Versorgungsanwartschaften (sog. "Future-Service"). Diese können nur im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei bleiben.[5] Das gilt auch in Fällen, in denen bereits erworbene Anwartschaften aufgrund eines Gesamtplans zunächst auf einen Pensionsfonds steuerbegünstigt nach § 3 Nr. 66 EStG übertragen werden und dann regelmäßig wiederkehrend (z. B. jährlich) die danach neu erworbenen Anwartschaften ebenfalls auf den Pensionsfonds übertragen werden.

Die Steuerbefreiung knüpft daran an, dass der Arbeitgeber unwiderruflich beantragt, die bei der Übertragung entstehenden zusätzlichen Betriebsausgaben erst in den auf die Übertragung folgenden 10 Wirtschaftsjahren verteilt steuerlich abzuziehen.[6] Hierdurch soll vermieden werden, dass sich die durch die Übertragung ausgelösten Betriebsausgaben unmittelbar steuermindernd auswirken, während auf eine sofortige Besteuerung beim Arbeitnehmer verzichtet wird.[7] Die Steuerfreiheit gilt allerdings auch dann, wenn beim übertragenden Unternehmen keine Zuwendungen nach § 4d Abs. 3 EStG oder Leistungen i. S. d. § 4e Abs. 3 EStG im Zusammenhang mit der Übernahme einer Versorgungsverpflichtung durch einen Pensionsfonds anfallen. Stimmt ein Arbeitnehmer der Übertragung einer ihm erteilten Direktzusage auf einen Pensionsfonds zu[8], ohne dabei die Bedingung zu stellen, dass der Arbeitgeber beantragt, die Betriebsausgaben gleichmäßig zu verteilen, ist die Steuerbefreiung insgesamt ausgeschlossen. Der Arbeitslohn bleibt auch nicht anteilig insoweit steuerfrei, als er den Aufwand des Arbeitgebers, für den kein Antrag auf Verteilung der Betriebsausgaben gestellt wurde, übersteigt.[9]

 
Hinweis

Begünstigter Personenkreis

Die steuerfreie Übertragung nach § 3 Nr. 66 EStG ist auch bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern von GmbHs möglich.

Im Übrigen begünstigt die Steuerbefreiung jedoch nur Arbeitnehmer. Die Übertragung einer unmittelbaren Versorgungsverpflichtung gegenüber einer arbeitnehmerähnlichen Person auf einen Pensionsfonds ist in vollem Umfang steuerpflichtig, weil die Steuerbefreiung an das Vorhandensein eines "Arbeitgebers" und damit an das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit[10]) anknüpft.[11]

[5] BMF, Schreiben v. 26.10.2006, IV B 2 – S 2144 – 57/06, BStBl 2006 I S. 709; BMF, Schreiben v. 10.7.2015, IV C 6 – S 2144/07/1003, BStBl 2015 I S. 544.
[7] Der Antrag kann nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg v. 23.9.2014, 5 K 809/12, vom Arbeitgeber bis zur Bestandskraft des betreffenden Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheids gestellt werden.
[9] FG Köln, Urteil v. 27.9.2018, 6 K 814/16, Rev. beim BFH unter Az. VI R 45/18.
[11] Thüringer FG, Urteil v. 28.9.2017, 2 K 266/16, zur Übertragung einer unmittelbaren Versorgungsverpflichtung gegenüber einer selbstständigen Versicherungsvertreterin (gewerbliche Einkünfte) auf Provisionsbasis.

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