ee) Keine unterschiedliche Behandlung von negativen Unterschiedsbeträgen bei Neu- und Altzusagen

Rn. 724

Stand: EL 45 – ET: 02/2025

Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB, der die Wahl zwischen dem Stehenlassen der gebildeten Rückstellung oder der erfolgsneutralen Überführung des negativen Unterschiedsbetrags in die Gewinnrücklagen eröffnet(e), ist missverständlich formuliert. Bei wörtlicher Auslegung bezieht er sich nämlich nur auf nach dem 31.12.1986 erteilte Altersversorgungszusagen (Neuzusagen), da er nur Verpflichtungen anspricht, die die Bildung einer Rückstellung erfordern. Das Erfordernis der Rückstellungsbildung erstreckt sich aber nur auf Neuzusagen, nicht jedoch auf vor dem Jahr 1987 erteilte Versorgungszusagen (Altzusagen). Für Altzusagen gilt das Passivierungswahlrecht aus Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB, eine Pflicht zur Rückstellungsbildung besteht bei ihnen nicht. Folglich hätte bei wörtlicher Auslegung Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB für Altzusagen nicht angewendet werden müssen.

Rn. 725

Stand: EL 45 – ET: 02/2025

Dennoch war Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB bei einer Auslegung nach seinem Zweck auch zwingend für Altzusagen einschlägig. Denn wenn für Altzusagen vor dem Inkrafttreten des BilMoG zulässigerweise eine höhere Pensionsrückstellung als nach den neuen Bewertungsregeln des BilMoG gebildet wurde, musste sie im Übergangsjahr auf den niedrigeren Wert des BilMoG aufgelöst werden. Überbewertungen von Schulden gestattet das Bilanzrecht trotz des Grundsatzes der vorsichtigen Bewertung grds. nicht.

Eine gewinnerhöhende Auflösung des Unterschiedsbetrags kam bei Altzusagen nicht in Betracht, denn Satz 3 des Art. 67 Abs. 1 EGHGB untersagt(e) dies ausdrücklich; er lässt bzw. ließ lediglich einen Passivtausch in Höhe des negativen Unterschiedsbetrags durch Absenkung der Pensionsrückstellung auf den neuen Wert nach § 253 Abs. 1f. zu. Dabei waren die Gewinnrücklagen erfolgsneutral zu ...