Dr. Rolf Möhlenbrock, Lisa Maiworm
Tz. 62
Stand: EL 116 – ET: 12/2024
Auf Überschuss-Eink iSd § 2 Abs 2 Nr 2 EStG ist die Zinsschranke zwar grds nicht anzuwenden (s Tz 45). § 8a Abs 1 S 4 KStG idFd KrZwMG 2023 sieht für Kö eine Ausnahme vor, indem fingiert wird, dass alle Eink eines KSt-Stpfl als in einem Betrieb iSd § 4h Abs 1 S 1 EStG erzielt gelten. N § 8a Abs 1 S 4 KStG findet die Zinsschranke demnach bei der stl Einkommensermittlung aller KSt-Subjekte grds Anwendung. Überschuss-Eink sind nicht aus dem stl Einkommen der Kö herauszurechnen (s Tz 46).
Bereits § 8a Abs 1 S 4 KStG aF stellte sicher, dass die Zinsschranke auch auf Kap-Ges, die ihre Eink nach § 2 Abs 2 Nr 2 EStG ermitteln, sinngemäß anzuwenden war. § 8a Abs 1 S 4 KStG aF galt nur für Kap-Ges, nicht hingegen für andere Kö, Pers-Vereinigungen, Vermögensmassen oder gar Pers-Ges (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 7 S 2; weiter s Bron, IStR 2008, 14, 16 und s Frotscher, in F/D, § 8a KStG, Rn 64). Ausl Kap-Ges sind nach einem Typenvergleich mit den inl als Kap-Ges geltenden Rechtsformen zu kategorisieren (zum Typenvergleich s § 1 UmwStG Tz 98ff und s § 17 EStG Tz 133).
Wie sich aus der amtl Ges-Begr (s BT-Drs 16/5491, 22) ergibt, zielte § 8a Abs 1 S 4 KStG aF auf beschr kstpfl Objektgesellschaften, die mit ihrem inl unbeweglichen Vermögen aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise nach § 49 Abs 1 Nr 6 EStG Eink aus V+V erzielen. Die Regelung ist für den VZ 2008 notwendig, da diese Kap-Ges infolge der isolierenden Betrachtungsweise mit ihren objektbezogenen inl Eink an sich keinen Betrieb iSd § 4h Abs 1 S 1 EStG haben (s Tz 45). Sie wären gegenüber inl Kap-Ges mit vergleichbarem Geschäftsgegenstand, deren Eink stets als gew anzusehen sind und damit den Beschränkungen der Zinsschranke unterliegen, besser gestellt. Diese Besserstellung beseitigt § 8a Abs 1 S 4 KStG aF, indem die Betriebseigenschaft fingiert wird (s Töben/Fischer, Ubg 2008, 149, 151ff). Diese Rechtsfolge für beschr stpfl Kap-Ges bleibt mit § 8a Abs 1 S 4 KStG idFd KrZwMG 2023 beibehalten.
Nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f Doppelbuchst aa EStG idF des JStG 2009 erzielen die vorstehend genannten beschr kstpfl Objektgesellschaften ab dem VZ 2009 Eink aus Gew. Dies hat ua zur Folge, dass deren Eink aus V + V zukünftig nicht mehr nach der Nr 2 des § 2 Abs 2 EStG, sondern nach dessen Nr 1 zu ermitteln sind. § 8a Abs 1 S 4 KStG aF, der eine Einkunftsermittlung nach § 2 Abs 2 Nr 2 EStG voraussetzt, lief für die vorgenannten Gesellschaften daher ab dem VZ 2009 grds leer. GlA s Frotscher (in F/D, § 8a KStG, Rn 64) und s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG, Rn 16). § 8a KStG ist nur noch dann anwendbar, wenn die Neuregelung in § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f EStG dazu führt, dass diese Gesellschaften originär einen inl Betrieb iSd § 4h EStG haben. Hierzu s Tz 63. Weiter kann auch im VZ 2009 oder später noch ein Anwendungsfall des § 8a Abs 1 S 4 KStG vorliegen, wenn Einnahmen und Ausgaben vorliegen, die wirtsch VZ vor 2009 zuzuordnen sind (s Schr des BMF v 16.05.2011, BStBl I 2011, 530, Rn 8). In diesem Fall liegen noch Eink aus V+V nach § 49 Abs 1 Nr 6 EStG in dem VZ des Zu- oder Abflusses vor. UE ist jedoch auch in diesem Fall von dem Vorhandensein nur eines Betriebs iSd der Zinsschranke auszugehen (s Tz 63).
Ein Anwendungsfall des § 8a Abs 1 S 4 KStG aF liegt uE auch dann vor, wenn die ausl Kap-Ges das im Inl belegene Vermögen (zB Grundstücke) nicht unmittelbar, sondern mittelbar über eine vermögensverwaltende (Objekt-)Pers-Ges hält (s Tz 60). Dass in diesen Fällen die Ermittlung der lfd Eink nach § 2 Abs 2 Nr 2 EStG verfahrenstechnisch nicht auf der Ebene der beschr stpfl Kap-Ges, sondern auf der Ebene der Pers-Ges erfolgt, ändert nichts daran, dass aufgrund der Bruchteilsbetrachtung (s § 39 Abs 2 Nr 2 AO) die WG (und damit auch die erzielten Eink) unmittelbar den beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen sind. GlA s Förster (in Gosch, 4. Aufl, § 8a, Rn 87) und s Frotscher (in F/D, § 8a KStG, Rn 64). Zweifelnd s Meining/Telg (IStR 2008, 507, 508) und s Kröner/Bolik (DStR 2008, 1309, 1312). AA s Geißelmeier/Bargenda (NWB F 4, 5329, 5338) und s Töben/Fischer (Ubg 2008, 149, 153). Dabei ist es uE unerheblich, ob es sich um eine inl oder ausl Objekt-Pers-Ges handelt. AA s Töben/Fischer (Ubg 2008, 149, 153).
Tz. 63
Stand: EL 116 – ET: 12/2024
Die Fiktion in § 8a Abs 1 S 4 KStG (ebenso nach § 8a Abs 1 S 4 KStG aF) bewirkt uE, dass die beschr stpfl Gesellschaft als "Betrieb" iSd Zinsschranke gilt ("Betriebsfiktion"). Eine solche Betriebsfiktion galt nach § 8a Abs 1 S 4 KStG aF bereits für (beschr stpfl) Kap-Ges. GlA s Beschl des FG München v 14.11.2011 (EFG 2012, 453); s Kröner/Bolik (DStR 2008, 1309, 1312); s Hick (in H/H/R, § 4h EStG, Rn 26) und s Töben/Fischer (Ubg 2008, 149, 152). AA s Köster-Böckenförde/Clauss (DB 2008, 2213, 2215). Die Abziehbarkeit der Zinsaufwendungen ist deshalb bezogen auf sämtliche inl Eink-Quellen der Gesellschaft zu ermitteln und ggf aufzuteilen (s Tz 46). Demzufolge entsteht nur ein Zins- bzw EBITDA-Vortrag. Hat die...