BFH Urteil vom 20.05.1966 - III 73/62

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die in § 20 der I. BVO genannten Verwaltungskosten sind im Rahmen des § 9 der 17. AbgabenDV-LA in der bis zum Erlaßzeitraum 1956 / 1958 einschließlich geltenden Fassung nur als eine beispielhafte Aufzählung anzusehen. Andere in § 20 Abs. 1 der I. BVO nicht genannte Kosten sind bei einer Kapitalgesellschaft, deren Hauptzweck auf die Vermietung und Verpachtung eigenen Grundbesitzes gerichtet ist, nur dann Verwaltungskosten, wenn sie ihrer Eigenart nach notwendig mit dem Grundstück und vorwiegend mit dessen Erträgen in Beziehung stehen. Sie sind es nicht, wenn sie notwendig dem Eigenleben der Gesellschaft als solcher dienen.

AbgabenDV-LA in der bis zum Erlaßzeitraum 1956 / 1958 einschließlich geltenden Fassung § 9; I. BVO § 20.

Normenkette

BVO § 20; 17. AbgabenDV-LA 9

Tatbestand

Gegenstand des Unternehmens der Revisionsklägerin, einer AG in X., ist die Verwaltung und Nutzung von Grund- und Kapitalvermögen. In Betracht kommt nur eigenes Vermögen, und zwar eine größere Anzahl von Grundstücken in Berlin, eine im Erlaßzeitraum ertragslose Schachtelbeteiligung und eine Kapitalforderung gegen die Schachtelgesellschaft. Für das hier im Streit befangene, in Berlin belegene Grundstück hat die Revisionsklägerin am 20. Februar 1957 Erlaß der HGA-Leistungen für den ersten Erlaßzeitraum vom 1. April 1952 bis 31. Dezember 1954 wegen ungünstiger Ertragslage nach § 129 LAG beantragt. Die eingereichte Ertragsberechnung weist einen Grundstücksüberschuß von 8.643 DM und nach Abzug der Verzinsung des Eigenkapitals einen für die Tilgung der Abgabeleistungen zur Verfügung stehenden Betrag von 7.098 DM aus. Bei einem Leistungssoll für den Erlaßzeitraum vom 14.510,33 DM ergab sich nach der Berechnung der Revisionsklägerin ein zu erlassender Betrag von (14.510,33 ./. 7.098 =) 7.412,33 DM. Das Finanzamt (FA) nahm eine Berichtigung der Ertragsberechnung vor, ermittelte den Grundstücksüberschuß in Höhe von 9.109 DM und erließ durch Bescheid vom 16. Juni 1960 nur einen Teilbetrag von 5.401,33 DM. Von den verschiedenen änderungen ist nur der Ansatz der Verwaltungskosten streitig. Die Revisionsklägerin behandelte die nach Ausscheiden aller unmittelbar die einzelnen Grundstücke und die Kapitalforderung betreffenden Kosten verbliebenen Aufwendungen als Verwaltungskosten. Davon entfällt auf das im Streit befangene Grundstück ein anteiliger Betrag von 6.199 DM. Es handelt sich dabei unter anderem um die Kosten des Hausverwalters, die Kosten der für die Verwaltung erforderlichen Büroräume, die Büroeinrichtung, den Bürobedarf, die Kosten der Aufsicht durch Vorstand und Aufsichtsrat, die Kosten der Hauptversammlung, die allgemeinen Steuern und die Reisekosten für Reisen nach Berlin. Das FA erkannte abweichend von der Einzelaufstellung für jede Mieteinheit einen Verwaltungskostenpauschsatz von 60 DM für jedes Jahr an, so daß sich bei 28 Hauptmietverhältnissen, und zwar für den Zeitraum vom 1. April bis 31. Dezember 1952 ein Betrag von 1.260 DM und für die Jahre 1953 und 1954 von je 1.680 DM, insgesamt ein Verwaltungskostenbetrag von 4.620 DM ergab. Streitig blieb demnach noch ein Betrag von (6.199 ./. 4.620 =) 1.579 DM.

Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Die Vorinstanz führte im wesentlichen aus: Die Revisionsklägerin könne sich nicht darauf berufen, daß die von ihr als Verwaltungskosten bezeichneten Aufwendungen in vollem Umfang bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens zum Abzug zugelassen worden seien. Bei der Körperschaftsteuer handle es sich um eine Personensteuer, bei deren Festsetzung die Aufwendungen des gesamten Betriebs angesetzt werden könnten. Es könne nicht auf die Verhältnisse, die in der Person des Verwaltenden, sei es eine natürliche oder eine juristische Person, vorliegen würden, abgestellt werden, da die HGA nicht aus dem persönlichen Vermögen des Pflichtigen zu leisten sei. Aufwendungen, die mit der Person der Revisionsklägerin als solcher zufolge ihrer Rechtsform im Zusammenhang ständen, wie z. B. Gehälter für die Geschäftsführung und den Vorstand, Vermögensteuer, Gewerbe- und Lohnsummensteuer, Reisespesen, Aufsichtsratsvergütungen, Kosten der Aufsichtsratssitzungen und Hauptversammlungen, seien deshalb keine Verwaltungskosten. Es sei davon auszugehen, was ein Dritter bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung für die Verwaltung des Grundstücks benötigen würde. Bei der Beurteilung sei deshalb ein objektiver Maßstab anzuwenden. Es ließen sich aber die einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung entsprechenden und im einzelnen objektiv erforderlichen Verwaltungskosten nicht hinreichend bestimmt von den sonstigen Betriebsausgaben abgrenzen. Aus dem Grunde müsse von einem Pauschbetrag ausgegangen werden. Der von dem FA (Revisionsbeklagten) als Verwaltungskosten in Ansatz gebrachte Pauschbetrag von 60 DM je Mieteinheit und Jahr sei gerechtfertigt, da dadurch alle Umstände betreffend Umfang, Art und Lage des Wohnsitzes der Revisionsklägerin berücksichtigt worden seien.

Die Rb., die nach Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, wird auf Nichtanwendung bzw. unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts gestützt. Es wird beantragt, von dem insgesamt geltend gemachten Verwaltungskostenbetrag den noch streitigen Unterschiedsbetrag von 1.579 DM in der Ertragsberechnung zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung ihrer Revision führt die Revisionsklägerin aus: Die HGA bezwecke, den durch die Währungsumstellung dem Schuldner zugefallenen Gewinn, der in der Regel 9/10 des Rechts betrage, zugunsten des Lastenausgleichsfonds abzuschöpfen. Dies setze voraus, daß dem Schuldner ein solcher Gewinn verblieben sei. In vielen Fällen, die hauptsächlich auf die Kriegsverhältnisse zurückzuführen seien, treffe dies jedoch nicht zu. In diesen Fällen sollte § 129 LAG Abhilfe schaffen. Die HGA solle nur in der Höhe erbracht werden, in der sie aus dem Grundstücksüberschuß gedeckt werden könne. Sonst würde der Abgabeschuldner in Verschuldung geraten und in seiner Existenz bedroht sein. Dazu dürfe aber eine Abgabe nicht führen. Es verhalte sich mit der HGA anders als mit der Körperschaftsteuer. Die letztere erfasse nach Maßgabe des Tarifs nur einen Teil des überschusses. In den verbleibenden Teil könne hinsichtlich derjenigen Aufwendungen, die nicht zum Abzug zugelassen seien, ausgewichen werden. Bei der HGA aber werde der gesamte überschuß abgeschöpft. Es müßten daher vorher alle Aufwendungen abgesetzt werden, die angefallen seien. Eine Mark an Mieteinnahmen könne nur einmal ausgegeben werden, und zwar entweder für die Aufwendungen oder für die HGA. Die Einkommensbesteuerung basiere auf der Erfolgsrechnung. Wenn auf Grund besonderer gesetzlicher, die steuerpolitischen Belange berücksichtigender Vorschriften gewisse Aufwendungen, wie z. B. die Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, die Aufsichtsratsvergütungen dem Gewinn wieder hinzuzurechnen seien, so hindere dies jedoch nicht, diese Aufwendungen in die Ertragsberechnung des § 129 LAG als anteilige Verwaltungskosten einzusetzen. So seien die Kosten der Aufsicht, die bei der Einkommensberechnung zuzusetzen seien, im § 20 der Verordnung über die Wirtschaftlichkeits- und Wohnflächenberechnung für neugeschaffenen Wohnraum (Berechnungsverordnung - I. BVO -) vom 20. November 1950 (BGBl 1950 S. 753) ausdrücklich als Verwaltungskosten bezeichnet. Daß der Kreis der Verwaltungskosten bei einer juristischen Person ein anderer sei als bei einer physischen Person, liege in der Natur der Sache. Bei einer Kapitalgesellschaft sei der Ansatz der geltend gemachten Verwaltungskosten entsprechend den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Bewirtschaftung durch die Prüfung des Aufsichtsrats zwangsläufig gewährleistet und finde auch ihre Bestätigung durch den Prüfungsbericht des Wirtschaftsprüfers. Es sei aber unrichtig, von einem Betrag auszugehen, den ein Dritter bei ordnungsmäßiger Bewirtschaftung für die Verwaltung dieses Grundstücks benötigen würde. Diese gelte nur, wenn es sich um eine Wirtschaftlichkeitsberechnung nach § 104 LAG handeln würde, nicht aber in den Fällen des § 129 LAG. Im übrigen handle es sich in den Fällen des § 129 LAG um eine Geldrechnung, die zur Folge habe, daß alle Geldzuflüsse sowie alle geldlichen Aufwendungen für das Grundstück im Erlaßzeitraum zu berücksichtigen seien. Daß die Bewirtschaftungskosten der Ertragsberechnung nur insoweit zugrunde gelegt werden könnten, als sie zur Bewirtschaftung des einzelnen Grundstücks jeweils objektiv erforderlich seien, finde hinsichtlich der Verwaltungskosten im Gesetz keine Stütze. Eine Unmittelbarkeit für das einzelne Grundstück sei für diese Aufwendungen nicht erforderlich, teilweise überhaupt nicht möglich, namentlich dann nicht, wenn mehrere Grundstücke verwaltet würden. Nur für die Betriebskosten gelte auf Grund ausdrücklicher Vorschrift die Bestimmung, daß sie mit der Bewirtschaftung des einzelnen Grundstücks in unmittelbarem Zusammenhang stehen und notwendig sein müßten. Eine Fehlbeurteilung sei eigentlich in dieser Hinsicht nur möglich, wenn die abstrakten Grundsätze der I. BVO, die nur für die Wirtschaftlichkeitsberechnung gelten würden, auf die Fälle, die nach § 129 LAG zu entscheiden seien, angewendet würden.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die Vorschrift des § 9 der Siebzehnten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz in der bis zum Erlaßzeitraum 1956 / 1958 einschließlich geltenden Fassung (im folgenden: 17. AbgabenDV-LA) enthält keine Begriffsbestimmung der Verwaltungskosten. Auch der § 20 der I. BVO, auf den § 9 der 17. AbgabenDV-LA verweist, vermeidet eine begriffliche Festlegung. Der Abs. 1 des § 20 der I. BVO enthält zwar eine Aufzählung von Aufwendungen für einzelne bestimmte Zwecke, die als Verwaltungskosten anzusehen sind, es ist aber nicht mit Sicherheit daraus zu entnehmen, ob diese Aufzählung abschließend oder nur beispielhaft aufgefaßt werden soll, da die Aufzählung einer klaren Systematik entbehrt. Diese Art der Regelung erklärt sich wohl daraus, daß der Verordnungsgeber, wie sich aus § 20 Abs. 2 der I. BVO ergibt, davon ausgeht, daß die Verwaltungskosten grundsätzlich mit Pauschsätzen in die Ertragsberechnung eingesetzt werden sollen. § 9 Abs. 1 Satz 1 der 17. AbgabenDV-LA läßt aber die Berücksichtigung der Verwaltungskosten mit einem höheren Betrag als dem Pauschbetrag zu, wenn die Aufwendungen nachgewiesen werden. Die Revisionsklägerin steht auf dem Standpunkt, daß bei ihr als einer Kapitalgesellschaft alle Geldaufwendungen, die nicht Betriebskosten, Instandhaltungskosten oder Kosten für Fremdkapital sind, zwangsläufig Verwaltungskosten sein müßten. Die Vorinstanz hat die Abgrenzung in der Weise versucht, daß sie die objektive Beziehung zum Grundstück für maßgebend erklärt. Dementsprechend hat sie alle Aufwendungen, die nach ihrer Auffassung persönlich bedingt sind, nicht als Verwaltungskosten zugelassen. Abgesehen davon, daß diese Auslegung mit der in § 20 Abs. 1 der I. BVO enthaltenen Aufzählung nicht in allen Teilen in Einklang steht, steht sie auch mit den Ausführungen des erkennenden Senats in dem Urteil III 186, 187/60 U vom 21. April 1961 (BStBl 1961 III S. 284, Slg. Bd. 73 S. 43) im Widerspruch. Auch in der Streitsache, die diesem Urteil zugrunde liegt, hat die Vorinstanz den Standpunkt vertreten, die Kosten eines Abwesenheitspflegers könnten als Verwaltungskosten nicht berücksichtigt werden, weil sie auf die persönlichen Verhältnisse des Grundstückseigentümers zurückzuführen seien und mit den Ertragsverhältnissen des Grundstücks nichts zu tun hätten. Dieser Auffassung ist der Senat nicht gefolgt. Er hat darauf hingewiesen, diese Kosten seien nach feststehender einkommensteuerlicher Rechtsprechung Werbungskosten und sowohl § 9 der 17. AbgabenDV-LA als auch § 20 der I. BVO enthielten keine einschränkende Bestimmung, nach der Werbungskosten keine Verwaltungskosten sein könnten. Auch die Finanzverwaltungsbehörden erkennen beispielsweise Reisekosten bei auswärtigem Wohnsitz grundsätzlich als Verwaltungskosten an (vgl. das Ergebnis der 18. HGA-Besprechung, Februar 1962 - LA-Kartei, § 129, Karte 37 unter b).

Da die Revisionsklägerin eine Kapitalgesellschaft ist, sind auch diejenigen Ausgaben, die nach Ausscheiden der Betriebskosten, der Instandhaltungskosten, der Kosten für Fremdkapital und der Kosten, die auf ihr Kapitalvermögen entfallen, noch verbleiben, Betriebsausgaben. Sie sind Verwaltungskosten, soweit die Zwecke, für die die Kosten aufgewendet wurden, unmittelbar den in § 20 Abs. 1 der I. BVO angegebenen Zwecken entsprechen, wie die geltend gemachten Raumkosten für das Büro, die Kosten für den Bürobedarf oder die Kosten der Geschäftsführung. Wie sich bereits aus dem erwähnten Urteil III 186, 187/60 U vom 21. April 1961 (a. a. O.) ergibt, ist die Aufzählung in § 20 Abs. 1 der I. BVO, ohne daß dies in dieser Entscheidung ausdrücklich ausgesprochen wurde, nicht erschöpfend. Aus dem sich aus der Aufzählung ergebenden Grundgedanken lassen sich noch andere Aufwendungen herleiten, die bei natürlichen Personen in der Regel Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind und die von einer Berücksichtigung als Verwaltungskosten nicht ausgeschlossen werden können. Grundsätzlich gilt Entsprechendes auch von den Betriebsausgaben einer Kapitalgesellschaft, deren Hauptzweck die Vermietung und Verpachtung eigenen Grundbesitzes ist.

Bei den Betriebsausgaben, die sich im Streitfall nicht unmittelbar aus § 20 Abs. 1 der I. BVO als Verwaltungskosten ergeben, oder bei denen es zweifelhaft ist, ob sie darunter fallen, muß die Entscheidung darüber, ob sie als Verwaltungskosten anzusehen sind, davon abhängig gemacht werden, welchem Zweck sie vorwiegend dienen. Auf die Abgrenzung nach dem Zweck der Aufwendung kann nicht verzichtet werden, da Werbungskosten oder Betriebsausgaben zwar Verwaltungskosten sein können, aber nicht sein müssen. Die unbeschränkte Behandlung der Betriebsausgaben als Verwaltungskosten, wie es die Revisionsklägerin beantragt, würde dem aus § 20 Abs. 1 der I. BVO zu entnehmenden Grundgedanken widersprechen. Betriebsausgaben sind deshalb nur dann Verwaltungskosten, wenn sie ihrer Eigenart entsprechend notwendig mit dem Grundstück und vorwiegend mit dessen Erträgen in Beziehung stehen (vgl. auch Urteil des BFH III 377/60 U vom 19. Februar 1965, BStBl 1965 III S. 326, Slg. Bd. 82 S. 225). Sie sind es bei einer Kapitalgesellschaft insoweit nicht, als sie notwendig dem Eigenleben der Gesellschaft als solcher dienen. Diese Abgrenzung entspricht auch sinngemäß derjenigen, die bei einer natürlichen Person vorzunehmen ist.

Soweit das KStG einzelne Ausgaben ausdrücklich als abzugsfähig oder nicht abzugsfähig bezeichnet, hat dies keinen Einfluß auf die hier zu entscheidende Frage, nach welchen Gesichtspunkten für die Zwecke der Ertragsberechnung Betriebsausgaben als Verwaltungskosten zu behandeln sind. Die abzugsfähigen Kosten der Ausgabe von Aktien oder sonstigen Gesellschaftsanteilen nach § 11 Ziff. 1 KStG gehören nicht zu den Verwaltungskosten, da sie notwendig mit dem Eigenleben der Gesellschaft in Beziehung stehen. Die Auffassung der Revisionsklägerin, daß es sich bei den Vergütungen an Mitglieder des Aufsichtsrats um Kosten der Aufsicht nach § 20 Abs. 1 der I. BVO handle, geht fehl. Die in dieser Vorschrift genannten "Kosten der Aufsicht" könnten sich nur auf die Kosten der Aufsicht über einen oder mehrere Hausverwalter beziehen, denn nur diese Aufsicht steht mit dem Grundstück in Beziehung. Die Aufsicht kommt je nach Sachlage der Geschäftsführung oder dem Vorstand oder beiden zu, nicht aber dem Aufsichtsrat. Dagegen können sie nach § 12 Ziff. 3 KStG nicht abzugsfähigen Vergütungen, die an Mitglieder des Aufsichtsrats oder andere mit der überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen gewährt werden, dann und insoweit unter dem Gesichtspunkt der Kosten der Prüfung der Geschäftsführung als Verwaltungskosten anerkannt werden, als sich die Prüfung der Geschäftsführung auf diejenige des Grundbesitzes bezieht.

Bei den Steuern wird zu berücksichtigen sein, daß nach § 12 Ziff. 2 KStG die Steuern vom Einkommen einschließlich der Abgabe "Notopfer Berlin" und die Vermögensteuer nicht abzugsfähige Ausgaben sind. Gleiches gilt auch für natürliche Personen (§ 12 Ziff. 3 EStG). Diese Steuern scheiden für eine Anerkennung als Verwaltungskosten grundsätzlich aus. Die in der Aufstellung der Revisionsklägerin enthaltene Baunotabgabe ist eine öffentliche Last, die das Grundstück unmittelbar betrifft. Sie gehört deshalb nicht zu den Verwaltungskosten, sondern zu den Betriebskosten. Die Baunotabgabe wurde bis zum 31. März 1952 erhoben. Bei dem von der Revisionsklägerin geltend gemachten Betrag könnte es zweifelhaft sein, ob er als Betriebskosten zum Abzug zugelassen werden soll oder nicht. Für eine Nichtabzugsfähigkeit würde sprechen, daß die Baunotabgabe in Berlin die Vorläuferin der HGA gewesen ist. Da sie aber andererseits in § 6 Abs. 1 Nr. 1 der 17. AbgabenDV-LA nicht erwähnt ist, läßt sich die Auffassung vertreten, daß der Verordnungsgeber darauf verzichtet hat, die restlichen Beträge, die noch nach dem 31. März 1952 gezahlt wurden, von dem Abzug als Betriebskosten auszuschließen (vgl. auch Kühne-Wolff, Die Gesetzgebung über den Lastenausgleich, § 6 der 17. AbgabenDV-LA Anm. 4). Es bestehen deshalb keine Bedenken, die Baunotabgabe, soweit sie nach dem 31. März 1952 entrichtet wurde, als Betriebskosten zum Abzug zuzulassen. Die Gewerbeertrag- und Lohnsummensteuer wird bei einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich zu den Verwaltungskosten zu rechnen sein, da bei einer Kapitalgesellschaft die Vermietung und Verpachtung eigenen Grundbesitz einen gewerblichen Betrieb darstellt (§ 2 GewStG), die Gewerbeertrag- und Lohnsummensteuer demnach notwendig mit dem Grundbesitz und in der Regel auch vorwiegend mit dessen Erträgen in Verbindung steht. Da im Streitfall ein Teil dieser Steuer auch auf die Kapitalforderung und die Schachtelbeteiligung entfallen kann, ist ggf. insoweit ein anteiliger Betrag als nicht zu den Verwaltungskosten gehörig auszuscheiden. Außerdem ist aber zu berücksichtigen, daß nach § 9 Ziff. 1 Satz 3 GewStG in der für den Streitfall maßgebenden Fassung vom 30. April 1952 - GewStG 1950 - (BGBl 1952 I S. 270) bei einer Kapitalgesellschaft, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz noch eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt an Stelle der Kürzung um 3 v. H. des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes auf Antrag die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf den Grundbesitz entfällt, erfolgt. In diesem Falle würde eine Gewerbeertragsteuer als Verwaltungskosten ganz entfallen.

Die Vorentscheidung unterliegt der Aufhebung, da die Vorinstanz bei der Beurteilung der Verwaltungskosten von rechtsirrtümlichen Grundsätzen ausgegangen ist. Die Streitsache ist nicht spruchreif. Zwar läßt sich nach den vorstehenden Ausführungen des Senats ohne Schwierigkeit prüfen, ob die einzelnen geltend gemachten Aufwendungen als Verwaltungskosten zu behandeln sind oder nicht; in den meisten Fällen bedarf es aber noch einer Prüfung in tatsächlicher Hinsicht, da aus der von der Revisionsklägerin vorgelegten Aufstellung der sachliche Zusammenhang der einzelnen Aufwendungen nicht zu entnehmen ist. Soweit einzelne Posten zahlenmäßig nicht zu ermitteln oder zu berechnen sind, wird auch von der Möglichkeit einer Schätzung (§ 217 AO) Gebrauch gemacht werden können und müssen (vgl. Urteil des Senats III 377/60 U vom 19. Februar 1965, a. a. O.). Das Finanzgericht, an das die Streitsache zurückverwiesen wird, hat dies nachzuholen und nach den vom Senat gemachten Ausführungen erneut zu entscheiden.