BFH Urteil vom 24.04.1968 - I R 50/67

Leitsatz (amtlich)

Die Unternehmer, die einer Berufsgenossenschaft angehören, können weder für die Beiträge, die sie künftig an die Berufsgenossenschaft zu entrichten haben, noch für die Unfallrenten, die die Berufsgenossenschaft zu zahlen hat, Rückstellungen bilden.

Normenkette

EStG § 5; KStG § 6

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) bildete in ihrer Bilanz für das Streitjahr 1963 eine Rückstellung für künftige Beitragszahlungen an die Berufsgenossenschaft von 500 000 DM. Der Revisionsbeklagte (FA) ließ diese Rückstellung nicht zu.

Der Einspruch und die Klage, mit der die Rückstellung in Höhe von 449 075 DM begehrt wurde, blieben ohne Erfolg. Das FG hat ausgeführt, eine durch eine Rückstellung zu berücksichtigende Schuld der Steuerpflichtigen bestehe weder gegenüber den Arbeitnehmern noch gegenüber der Berufsgenossenschaft. Bei den Jahresbeiträgen, die die Steuerpflichtige an die Berufsgenossenschaft zu leisten habe, handele es sich um echte Mitgliederbeiträge, die aus dem Ertrag des Jahres zu zahlen seien, in dem sie von der Berufsgenossenschaft festgesetzt würden. Die Unfälle, die sich im Unternehmen der Steuerpflichtigen ereigneten, seien kein ausreichender Grund für die Bildung einer Rückstellung. Denn die Verpflichtung des einzelnen Unternehmers, einen jährlichen Beitrag an die Berufsgenossenschaft zu leisten, beruhe nicht auf den Unfällen des abgelaufenen Jahres in seinem Betrieb. Vielmehr seien die Gesamtzahl der in den angeschlossenen Unternehmen vorgekommenen Unfälle und die hierfür aufgebrachten Leistungen Bemessungsgrundlage. Die künftigen Beitragszahlungen begründeten auch keine selbständig bewertbare wirtschaftliche Last am Bilanzstichtag. Denn es fehle an der erforderlichen engen Verknüpfung der künftigen Ausgaben mit klar erkennbaren Geschäftsvorfällen des abgelaufenen Jahres.

Mit der Revision rügt die Steuerpflichtige Verletzung der §§ 4, 5 EStG.

Die Steuerpflichtige meint, die künftigen Beitragszahlungen beruhten auf einer Verbindlichkeit, die am Bilanzstichtag bereits bestehe, aber der Höhe nach ungewiß sei. Diese Verbindlichkeit sei die Beitragspflicht. Sie sei Wesensmerkmal und Bestandteil der Mitgliedschaft bei der Berufsgenossenschaft und entstehe dem Grunde nach mit der Aufnahme in die Berufsgenossenschaft. Nur der Höhe nach sei sie ungewiß, sie hänge von der Dauer der Mitgliedschaft und der Höhe der einzelnen Jahresbeiträge ab. Der Beitragsbescheid (§ 746 der Reichsversicherungsordnung - RVO -) begründe nicht die Verpflichtung zur Zahlung des Jahresbeitrags, er löse lediglich die Fälligkeit dieser Verpflichtung aus.

Die zukünftigen Beitragszahlungen beruhten aber auch, soweit sie durch bis zum Bilanzstichtag eingetretene Betriebsunfälle Versicherter ausgelöst würden, auf einer Verbindlichkeit, die wirtschaftlich in das abgelaufene Geschäftsjahr gehöre. Denn sie seien wirtschaftlich der Preis für die Haftungsbefreiung der Steuerpflichtigen für diese Betriebsunfälle. Unerheblich sei demgegenüber, daß die jährliche Beitragsberechnung nach gegenwartsbezogenen und nicht nach vergangenheitsbezogenen Merkmalen erfolge. Der jährliche Bedarf der Berufsgenossenschaft - und damit die Höhe der Beiträge - bestimme sich nach der Höhe der fälligen Verpflichtungen, die zum Teil auch aus den Unfällen in der Vergangenheit herrührten.

Die Steuerpflichtige beantragt, das Urteil des Fg, die Einspruchsentscheidung und den Körperschaftsteuerbescheid 1963 aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1963 auf 1 628 845 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

Die Steuerpflichtige darf weder für die Unfallrenten, die die Berufsgenossenschaft zu zahlen hat, noch für Beiträge, die künftig an die Berufsgenossenschaft zu entrichten sind, Rückstellungen bilden.

1. Schuldner der Unfallrenten ist nicht die Steuerpflichtige, sondern die Berufsgenossenschaft (§§ 547, 636 RVO). Die Ausnahmefälle, in denen das Unternehmen selbst eine Verbindlichkeit trifft (§021 636, 640 RVO), können hier außer Betracht bleiben, da nicht dargelegt ist, daß die streitige Rückstellung derartige Verbindlichkeiten umfaßt. Besteht aber keine rechtliche Verbindlichkeit der Steuerpflichtigen, Unfallrenten zu zahlen, dann können auch Rückstellungen für derartige Verbindlichkeiten nicht gebildet werden. Denn "Rückstellungen für ungewisse Schulden" (§ 131 Abs. 1 B IV des Aktiengesetzes 1937) setzen handelsrechtlich und steuerrechtlich (§ 5 EStG, § 6 KStG) dem Grunde oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten des Unternehmens voraus. Nimmt das Gesetz den Unternehmen eine Verbindlichkeit ab und überträgt es sie auf eine andere rechtlich selbständige Person, so muß diese rechtliche Gestaltung der Dinge auch in der Bilanz beachtet werden.

2. Eine Verpflichtung der Steuerpflichtigen ist es dagegen, jährlich Beiträge an die Berufsgenossenschaft zu entrichten, durch die im Umlageverfahren die Mittel für die Aufgaben der Berufsgenossenschaft aufgebracht werden (§§ 723, 740, 746 RVO). Die Beiträge müssen den Bedarf des abgelaufenen Geschäftsjahrs einschließlich der zur Ansammlung der Rücklage notwendigen Beträge dekken und dürfen darüber hinaus nur zur Beschaffung der Betriebsmittel erhoben werden (§ 724 RVO). Ihre Höhe richtet sich nach dem Entgelt der Versicherten in den Unternehmen im abgelaufenen Geschäftsjahr und nach dem Grad der Unfallgefahr in den Unternehmen (§§ 725, 730, 741, 745 RVO).

Eine Rückstellung für die Beitragsschuld ist zulässig, soweit die Beitragsschuld im abgelaufenen Geschäftsjahr rechtlich voll wirksam entstanden oder wenigstens wirtschaftlich verursacht worden ist. Beides trifft auf die Beiträge künftiger Jahre nicht zu.

a) Es ist richtig, daß die Beitragspflicht aus der Mitgliedschaft bei der Berufsgenossenschaft fließt. Daraus darf aber nicht der Schluß gezogen werden, die Pflicht zur Zahlung des einzelnen Jahresbeitrags entstehe "dem Grunde nach" bereits mit der Aufnahme in die Berufsgenossenschaft. Die Mitgliedschaft bei einer juristischen Person des öffentlichen oder des privaten Rechts ist die Grundlage für verschiedene Ansprüche und Verbindlichkeiten, die aber als solche erst durch das Hinzutreten weiterer Tatbestandsmerkmale entstehen. So entsteht auch die auf der Mitgliedschaft bei der Berufsgenossenschaft beruhende Beitragspflicht der Steuerpflichtigen für das einzelne Jahr voll wirksam erst, wenn alle Merkmale erfüllt sind, die das Gesetz für sie aufstellt. Dieser Zeitpunkt tritt nicht vor dem Ablauf des Geschäftsjahres ein, für das der Beitrag zu zahlen ist. Denn die Merkmale "Jahresbedarf" (§ 724 RVO) sowie "Entgelt der Versicherten in den Unternehmen" (§ 725 RVO) werden erst im Laufe dieses Geschäftsjahres vollständig verwirklicht.

b) Rückstellungen dürfen allerdings auch für Verbindlichkeiten gebildet werden, die rechtlich erst in der Zukunft entstehen werden, wirtschaftlich aber im abgelaufenen Geschäftsjahr verursacht worden sind (Schlegelberger-Quassowski, Kommentar zum Aktiengesetz, 3. Aufl., § 131 Anm. 35; Urteil des Bundesgerichtshofs II ZR 134/65 vom 11. Juli 1966, Der Betriebs-Berater 1966 S. 915; Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - I A 110/36 vom 23. November 1937, RStBl 1938, 85). Ein Beispiel dafür bilden die Rückstellungen für aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten, z. B. für Pensionsverpflichtungen (§ 6a EStG). Die Beitragspflicht der Unternehmen ist aber in diesem Sinne nicht in den Jahren wirtschaftlich verursacht, in denen die Unfälle eintreten. Gegen die Anknüpfung an die Unfälle, die sich beim bilanzierenden Unternehmen ereignet haben, spricht einmal, daß infolge der Eigenart des Umlageverfahrens nach den Vorschriften der RVO die Unfälle aller angeschlossenen Unternehmen die Höhe der Beiträge aller Unternehmen maßgeblich bestimmen. Außerdem darf nicht außer acht gelassen werden, daß die Beitragspflicht, wie oben näher ausgeführt wurde, nach ihrem Zweck (§ 723 RVO) und nach ihrer Höhe (§ 725 RVO) an die Verhältnisse des abgelaufenen Geschäftsjahrs anknüpft und daß die Berufsgenossenschaft Vorschüsse auf die Beiträge erheben kann (§ 735 RVO). Daher ist es gerechtfertigt, die Beitragspflicht unabhängig von der Frage ihrer rechtlichen Entstehung als Aufwand des abgelaufenen Geschäftsjahrs zu behandeln. Die Unternehmen können somit Rückstellungen für die Beiträge bilden, die sie für das abgelaufene Geschäftsjahr schulden (RFH-Urteile I A 110/36, a. a. O.; VI 527/37 vom 27. Oktober 1937, Steuer und Wirtschaft II 1937 Nr. 620). Daraus folgt aber zugleich, daß die Beiträge künftiger Jahre Aufwand dieser Jahre sind und nicht im Wege einer Rückstellung in das abgelaufene Geschäftsjahr verlagert werden dürfen.

Fundstellen