BFH Urteil vom 22.09.1982 - IV R 154/79

Leitsatz (amtlich)

Eine betriebliche Veräußerungsrente setzt voraus, daß die Beteiligten von der Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung ausgegangen sind. Zur Widerlegung der Vermutung, daß die bei der Übertragung eines zahnärztlichen Praxisanteils vom Vater auf den Sohn zugunsten der Eltern vereinbarte Rente keine betriebliche Veräußerungsrente ist, muß substantilert vorgetragen werden, welche Vorstellungen die Beteiligten über den Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter (Insbesondere des Anteils am Praxiswert) hatten.

Normenkette

EStG 1975 § 4 Abs. 4, § 10 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Zahnarzt. Am 1. Januar 1969 trat er in die Praxis seines Vaters Dr. AB ein, die beide bis Ende 1974 gemeinschaftlich betrieben. Ab 1. Januar 1975 führte der Kläger die Praxis allein.

Durch notariellen Vertrag vom 14. April 1975 übertrug Dr. AB das Wohn- und Praxisgebäude, zwei unbebaute Grundstücke und das Praxisinventar auf den Kläger. Im Vertrag hieß es u. a.:

"... Herr Dr. AB überträgt hiermit im Hinblick auf die Künftige Erbfolge mit Zustimmung seiner Ehefrau den vorbezeichneten Grundbesitz nebst allen aufstehenden Gebäuden auf seinen Sohn Dr. AC zu Alleineigentum. Mitübergeben und mitübertragen wird die in dem Hause befindliche Zahnarztpraxis mit allem dazugehörigen Mobiliar und Inventar sowie sonstigen beweglichen Sachen ... Als Gegenleistung für die Übertragung der Zahnarztpraxis mit Inventar verpflichtet sich Herr Dr. AC an seine Eltern eine lebenslängliche betriebliche Versorgungsrente von 2 500 DM monatlich zu zahlen. Im Falle des Ablebens des Vaters verringert sich diese Rente für die Mutter auf monatlich 1 800 DM. Im Falle des Ablebens der Mutter Verbleibt es bei dem Betrag von 2 500 DM für den Vater ... Sollte sich der Lebenshaltungskostenindex in der Bundesrepublik Deutschland für alle privaten Haushalte auf der Basis 1970 = 100 nach den Feststellungen des Statistischen Bundesamtes jeweils um 10 % erhöhen oder senken, so erhöhen oder vermindern sich die zu zahlenden Rentenbeträge jeweils um den entsprechenden Prozentsatz ... Im Hinblick auf den ihm ... übertragenen Grundbesitz verzichtet Herr Dr. AC hiermit auf alle Erb- und Pflichtteilsrechte am künftigen Nachlaß seiner Eltern, der Eheleute Dr. AB und D, geborene E ...".

Der Kläger setzte die monatlichen Zahlungen von 2 500 DM an seine Eltern in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1975 als Betriebsausgaben ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) behandelte die Leistungen als außerbetriebliche (private) Versorgungsrente und ließ nur den Ertragsanteil zum Abzug als Sonderausgabe zu.

Nach erfolglosem Einspruch machte der Kläger mit der Klage geltend, der Grundbesitz sei ihm unentgeltlich, die Praxis aber entgeltlich übertragen worden. Die Rente sei die angemessene Gegenleistung für die übernommene Praxis. Zum 31. Dezember 1974 hätten der Teilwert der Praxiseinrichtung 36 522 DM und die Forderungen aus Praxisleistung 56 000 DM betragen; außerdem seien 79 000 DM für die Herstellung der Praxisräume durch den Vater zu berücksichtigen. Überlegungen außerbetrieblicher Art seien bei der Vereinbarung der Rente nicht maßgeblich gewesen; es habe auch kein Bedürfnis nach wirtschaftlicher Absicherung der Eltern bestanden, weil der Vater des Klägers von der Ärzteversorgung ab 1975 jährlich 17 000 DM erhalte. Weiter meinte der Kläger, es stünde ihm ein Wahlrecht zu, die übernommenen Wirtschaftsgüter mit dem Rentenbarwert zu aktivieren oder unter Verzicht auf die Aktivierung die laufenden Zahlungen in voller Höhe als Betriebsausgaben abzusetzen; er habe sich für die zweite Möglichkeit entschieden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage insbesondere mit der Begründung ab, der Kläger habe die bei Betriebsübertragungen von Eltern auf Kinder bestehende Vermutung, daß die im Zusammenhang damit vereinbarten Renten außerbetrieblicher Natur seien, nicht entkräften können. Der Kläger habe nicht substantiiert dargelegt, daß der Rentenbarwert der angemessene Preis für die übertragene Praxis gewesen sei. Der nach § 14 des Bewertungsgesetzes (BewG) ermittelte Rentenbarwert in Höhe von 250 000 DM sei wesentlich höher als die Werte der übertragenen Wirtschaftsgüter der Zahnarztpraxis des Vaters. Die die Praxis betreffenden Gebäudeherstellungskosten in Höhe von 79 000 DM müßten außer Betracht bleiben, weil das Gebäude nach dem notariellen Vertrag im Hinblick auf die künftige Erbfolge übertragen worden sei. Wenn die Praxiseinrichtung mit etwa 36 500 DM und die anteilig auf den Vater entfallenden Forderungen mit 28 000 DM angesetzt würden, müßte der vom Vater übertragene Praxiswert etwa 185 000 DM betragen; dies sei im Streitfall ausgeschlossen. Deshalb sei es nicht erforderlich gewesen, ein vom Kläger beantragtes Gutachten der Landesärztekammer über die Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung einzuholen.

Mit der Revision beantragt der Kläger, unter Änderung des angefochtenen Urteils die Rentenzahlungen in Höhe von 30 000 DM als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit zum Abzug zuzulassen. Er rügt die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Das FG habe seine unter Beweis gestellte Behauptung nicht gewürdigt, schon bei Gründung der Praxisgemeinschaft habe zwischen ihm und seinem Vater Einigkeit bestanden, daß er -- der Kläger -- beim Ausscheiden seines Vaters eine angemessene Gegenleistung erbringen müsse. Ferner habe das FG den Beweisantrag, ein Gutachten der zuständigen Zahnärztekammer über die Angemessenheit der vereinbarten Rente im Verhältnis zum Wert der Praxis einzuholen, übergangen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die strittigen Rentenzahlungen können nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht als Betriebsausgaben von den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit abgesetzt werden; sie sind nicht durch seine Zahnarztpraxis veranlaßt. Die betriebliche Veranlassung ist zu verneinen, weil die Rentenzahlungen nach den Feststellungen des FG weder auf einer betrieblichen Veräußerungsrente noch auf einer betrieblichen Versorgungsrente beruhen.

a) Eine betriebliche Veräußerungsrente ist gegeben, wenn ein Betrieb gegen Zahlung einer Rente übertragen wird und sich die Beteiligten bei der Bemessung der Rentenhöhe übereinstimmend von dem Gedanken einer angemessenen Gegenleistung für die erworbenen Wirtschaftsgüter (Leistungsaustausch) leiten ließen (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 26. Januar 1978 IV R 62/77, BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301); wesentlich ist also, daß die Beteiligten subjektiv von der Gleichwertigkeit beider Leistungen ausgingen. Übertragen Eltern auf ihre Kinder einen Betrieb, ohne daß dabei Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen werden, so spricht nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine nur in Ausnahmefällen zu widerlegende Vermutung für den familiären, außerbetrieblichen Charakter der Betriebsübertragung und damit für die außerbetriebliche Natur der im Zusammenhang mit dieser Übertragung zugesagten Leistungen der Kinder an ihre Eltern (vgl. Urteile vom 18. Januar 1979 IV R 76/76, BFHE 127, 171, BStBl II 1979, 403; vom 6. März 1975 IV R 191/71, BFHE 115, 443, BStBl II 1975, 600, m. w. N.).

Diese Vermutung besteht nicht, wenn Leistung und Gegenleistung einander gleichwertig gegenüberstehen. Beruft sich ein Steuerpflichtiger bei Betriebsübertragungen zwischen Eltern und Kindern gegen Zahlung einer Rente darauf, daß Leistung und Gegenleistung den gleichen Wert haben, muß er dies zur Widerlegung der Vermutung, daß eine außerbetriebliche Versorgungsrente vorliegt, substantiiert dartun (BFH- Urteil vom 24. Oktober 1978 VIII R 172/75, BFHE 126, 282, BStBl II 1979, 135). In der Regel wird bei der Betriebsübertragung von Eltern auf Kinder die Rentenhöhe danach bemessen, was nach den Vorstellungen der Eltern für ihren Lebensunterhalt notwendig ist oder ihnen als Beitrag zu dem schon in anderer Weise ganz oder teilweise sichergestellten Lebensunterhalt angemessen erscheint. deshalb können die Beteiligten die Vermutung nur widerlegen, wenn sie substantiiert vortragen, welche Vorstellungen sie bei Abschluß des Vertrags hinsichtlich des Werts der übertragenen Wirtschaftsgüter hatten; nur wenn bei ihnen darüber Klarheit bestand, konnten sie die zu erbringende Gegenleistung (Höhe der Rentenzahlung) nach kaufmännischen Gesichtspunkten aushandeln und bestimmen. Dies setzt beim Übertragen von Anteilen an einer Praxisgemeinschaft voraus, daß die Beteiligten genaue Vorstellungen davon hatten, in welchem Umfang der Übertragende an den einzelnen Wirtschaftsgütern beteiligt war, weil sie nur insoweit Gegenwert der vereinbarten Rente sein können.

Diesen Anforderungen wird der Sachvortrag des Klägers nicht gerecht; er hat damit die Vermutung, daß eine außerbetriebliche Versorgungsrente vorliegt, nicht widerlegt. Zwar konnte das FG dem Vorbringen des Klägers darin folgen, daß die Vertragsparteien bei der Bemessung der Höhe der Rente die Praxiseinrichtung mit 36 522 DM hätten ansetzen können. Die zum 31. Dezember 1974 ausstehenden Forderungen aus Praxisleistungen, die insgesamt 56 000 DM betrugen, konnten aber -- wie das FG zutreffend ausgeführt hat und wie auch der Kläger in der Revisionsbegründungsschrift einräumt -- nur in Höhe des dem Vater des Klägers zustehenden Anteils bei der Vereinbarung der Rentenhöhe berücksichtigt werden. Keine Angaben hat der Kläger über die Höhe des am 31. Dezember 1974 bestehenden Praxiswerts und über den auf ihn und seinen Vater entfallenden Anteil daran gemacht; dies war aber insbesondere deshalb von Bedeutung, weil nach den Feststellungen des FG der Praxiswert -- verglichen mit den übrigen übertragenen Wirtschaftsgütern -- offenbar nicht unbedeutend war, der Kläger schon seit 1969 in der Praxisgemeinschaft mitgearbeitet hat und sich der Umfang der auf den Kläger und seinen Vater entfallenden Anteile im wesentlichen nach deren persönlichem Arbeitseinsatz richtete. Ohne Vorstellung über die Höhe der dem Vater zuzurechnenden Anteile konnten der Kläger und sein Vater die Höhe der Gegenleistung (Rente) nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten festlegen. Der insoweit nicht ausreichend substantiierte Sachvortrag des Klägers läßt im Streitfall eine Überprüfung, ob Leistung und Gegenleistung gleichwertig und die Beteiligten beim Aushandeln der Rentenhöhe hiervon ausgegangen sind, nicht zu. Der Kläger kann daher nicht mit Erfolg geltend machen, wegen der Gleichwertigkeit der übertragenen Praxis und der vereinbarten Rente sei die Vermutung, daß die Rente eine außerbetriebliche Versorgungsrente sei, widerlegt.

Dies muß im Streitfall auch deshalb gelten, weil der Kläger meint, daß zur Gegenleistung für die Rentenzusage auch 79 000 DM Kosten zur Herstellung der Praxisräume im Erdgeschoß des übertragenen Gebäudes gehörten. Dem ist jedoch -- wie das FG zutreffend bemerkt hat -- entgegenzuhalten, daß der Grundbesitz nach dem Wortlaut des notariellen Vertrags "im Hinblick auf die künftige Erbfolge" und unter Verzicht des Klägers auf alle Erb- und Pflichtteilsansprüche am künftigen Nachlaß seiner Eltern übereignet worden ist. Dieser Widerspruch zwischen dem notariellen Vertrag und dem Sachvortrag des Klägers spricht ebenfalls für die Annahme, daß sich die Beteiligten bei der Vereinbarung der Rente nicht von dem Gedanken der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung haben bestimmen lassen.

Da der Kläger die Vermutung, daß eine außerbetriebliche Versorgungsrente vorliegt, nicht entkräften konnte, kann offenbleiben, ob überhaupt -- wie der Kläger meint -- ein einheitlicher Vertrag über die Übertragung von Grundbesitz und einer zahnärztlichen Praxis von Eltern auf Kinder mit einkommensteuerlicher Wirkung in der Weise aufgeteilt werden kann, daß ein Teil des Vermögens, der Grundbesitz, unentgeltlich und der andere Teil, die Praxis, entgeltlich -- d. h. unter Abwägung von Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Überlegungen -- übertragen worden ist, oder ob nicht ein solcher Vertrag auch einkommensteuerlich als Einheit zu werten ist und damit (bei Berücksichtigung aller übertragener Wirtschaftsgüter) die Rente wegen des Fehlens der Ausgewogenheit zwischen Leistung und Gegenleistung keine Veräußerungsrente sein kann.

Soweit der Kläger mit der Revision geltend macht, daß die Eltern des Klägers auf den ihnen am Grundstück eingeräumten Nießbrauch insoweit verzichtet hätten, als er auf die Praxisräume entfiele, und daß dieser Verzicht bei der Bemessung der Rentenhöhe mit monatlich 900 DM berücksichtigt worden sei, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, das der BFH bei seiner Entscheidung gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) außer Betracht lassen muß. Zudem kann auch durch diesen Sachvortrag die fehlende substantiierte Darstellung für die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung nicht ersetzt werden.

Auch aus den übrigen vom FG getroffenen Feststellungen kann nicht entnommen werden, daß die dem Kläger zugesagte Rente eine betriebliche Veräußerungsrente ist.

b) Die vom Kläger erhobene Verfahrensrüge, daß das FG seinen Antrag abgelehnt habe, durch Einholung eines Gutachtens über die Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung Beweis zu erheben, kann keinen Erfolg haben. Zwar kann das FG den Beweisantrag eines Beteiligten nach dem Amtsermittlungsgrundsatz des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nur in engen Grenzen übergehen. Die Einholung eines Sachverständigengutachtens kommt aber nur in Betracht, wenn die Ausgangstatsachen, die dem Gutachten zugrunde zu legen sind, feststehen. Im Steitfall hat der Kläger diese nicht substantiiert vorgetragen. Grundsätzlich ist zwar die Feststellung dieser Tatsachen Sache des FG; das gilt jedoch nicht, soweit -- wie im Streitfall -- eine Vermutung für das Vorliegen einer außerbetrieblichen Versorgungsrente besteht und diese nur durch einen substantiierten Sachvortrag des Klägers über die Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung widerlegt werden kann. Da im Streitfall keine Klarheit über die für die Erstattung des Gutachtens notwendigen Ausgangstatsachen bestand, hat das FG den vom Kläger angebotenen Beweis ohne Verstoß gegen den Amtsermittlungsgrundsatz nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht erhoben. Daß das FG von der Einholung des Gutachtens aus anderen Gründen abgesehen hat, steht dem nicht entgegen.

Auch auf den weiteren Beweisantrag, daß bei Gründung der Praxisgemeinschaft zum 1. Januar 1969 zwischen dem Kläger und seinem Vater Einigkeit darüber bestanden habe, daß beim Ausscheiden des Vaters ein angemessener Gegenwert für die Praxis zu zahlen sei, brauchte das FG nicht einzugehen. Denn für die Entscheidung des Rechtsstreits kommt es allein darauf an, welche Vereinbarung über die Rentenhöhe die Beteiligten zum 1. Januar 1975 getroffen haben; unerheblich ist es, welche Überlegungen sie bei Gründung der Praxisgemeinschaft zum 1. Januar 1969 zur Bemessung der Höhe der Rente, über die erst später beim Ausscheiden des Vaters des Klägers aus der Praxisgemeinschaft verbindliche Abmachungen getroffen wurden, angestellt haben.

c) Die vom Kläger und seinem Vater vereinbarte Rente ist auch keine betriebliche Versorgungsrente. Die im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs von Eltern auf Kinder vereinbarten laufenden Leistungen sind allenfalls dann betriebliche Versorgungsrenten, wenn feststeht, daß einer der Elternteile dem Unternehmen Dienste geleistet hat, für die einem Fremden eine nachträgliche Vergütung gewährt worden wäre (Urteil in BFHE 115, 443, BStBl II 1975, 600). Es müßte insbesondere dargelegt werden, daß die Rente als Vergütung für die früher der Praxis geleisteten Dienste gedacht war oder daß andere betriebliche Erwägungen für die Zusage maßgebend waren. Diese Voraussetzungen sind vom Kläger nicht vorgetragen worden und liegen nach den Feststellungen des FG im Streitfall auch nicht vor. Es ist daher davon auszugehen, daß familiäre Gründe im Vordergrund standen und eine derartige Vereinbarung zwischen Fremden nicht getroffen worden wäre (vgl. BFH-Urteile vom 27. April 1977 I R 12/74, BFHE 122, 275, BStBl II 1977, 603, sowie in BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301 und in BFHE 127, 171, BStBl II 1979, 403).

2. Zu Recht hat das FG entschieden, daß die zwischen dem Kläger und seinem Vater vereinbarte Rente eine außerbetriebliche Versorgungsrente und nur der Ertragsanteil nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1975 als Sonderausgabe abzugsfähig ist. Ein Abzug der Rente in voller Höhe als dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1975) kommt hier nicht in Betracht. Zwar sind laufende Leistungen keine Renten, sondern dauernde Lasten, wenn die vereinbarten Leistungen der Höhe nach nicht gleichmäßig sind. Die Gleichmäßigkeit ist im Streitfall zu bejahen. Sie wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß eine Wertsicherungsklausel vereinbart wurde (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1980 VI R 118/79, BFHE 132, 84, BStBl II 1981, 265) oder daß die den Eltern zugesagte Rente sich im Falle des Ablebens des Vaters auf monatlich 1 800 DM verringern sollte. Der Gleichmäßigkeit der Rentenleistungen steht ferner nicht entgegen, daß im notariellen Vertrag nicht ausdrücklich vereinbart worden ist, auf die Rente die Regelung des § 323 der Zivilprozeßordnung -- ZPO -- (Anpassung an die geänderten Verhältnisse) nicht anzuwenden; denn bei Vermögensübergabeverträgen ist -- im Gegensatz zu reinen Unterhaltsverträgen -- der Rentencharakter der laufenden Leistungen nur bei einer ausdrücklichen Vereinbarung des Rechts der Abänderbarkeit der Rentenhöhe nach § 323 ZPO zu verneinen (BFH-Urteil vom 19. September 1980 VI R 161/77, BFHE 131, 384, BStBl II 1981, 26).

Fundstellen