BFH Urteil vom 21.01.1983 - VI R 87/79

Leitsatz (amtlich)

Einkünfte eines Arbeitnehmers, der für seinen in der Bundesrepublik oder Berlin (West) ansässigen Arbeitgeber auf einer Baustelle in der DDR tätig ist, sind insowelt auch dann nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrel, wenn der einzelne Arbeitseinsatz auf dieser Baustelle nur wenige Tage gedauert hat.

Normenkette

EStG 1977 § 3 Nr. 63, § 49 Abs. 1 Nr. 4

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist von Beruf Gerüstbauer. Er war im Streitjahr 1977 auch auf einer Baustelle in der Deutschen Demokratischen Republik (DDR) tätig. Seine wiederholten Arbeitseinsätze dort dauerten jeweils zwischen zwei und 15 Tagen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) lehnte den Antrag der Kläger (Eheleute), die auf diese Arbeitseinsätze entfallenden Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit steuerfrei zu belassen, ab, weil der einzelne Einsatz weniger als 30 Tage gedauert habe.

Die Sprungklage, mit der die Kläger ihr Begehren weiter verfolgten, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verneinte, daß der Kläger die auf die Arbeitseinsätze in der DDR entfallenden Einnahmen dort "bezogen" Habe.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie tragen vor: Bezugsort von Einnahmen sei nur der Ort, an dem sie erarbeitet worden seien. Bei Montagearbeiten im Ausland sei der Arbeitslohn im Ausland bezogen. Eine Ausnahme sei etwa bei einer nur kurzfristigen Inspektion gegeben. Er, der Kläger, sei in der DDR aber nicht kurzfristig tätig geworden. Seine Lohnabrechnung sei auch unbestritten leistungsbezogen auf die in der DDR erbrachten Arbeiten erfolgt. Wenn -- wie im Streitfall -- die Leistung des Arbeitgebers außerhalb der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und von Berlin (West) erbracht und seine Einkünfte von dort bezogen seien, so könnten die Löhne der Arbeitnehmer, die zur Erzielung dieser Einnahmen eingesetzt worden seien, nicht so behandelt werden, als seien sie dort nicht "bezogen" worden.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Nach § 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Einkünfte der in § 49 EStG bezeichneten Art steuerfrei, wenn sie in der DDR oder in Berlin (Ost) bezogen worden sind. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind inländische Einkünfte i. S. der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG) auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist. Das FG hat die genannten Vorschriften zutreffend dahin ausgelegt, daß es für die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG ausschließlich darauf ankommt, ob die betreffenden Einkünfte dann, wenn sie in der Bundesrepublik erzielt worden wären, bei einem hier beschränkt Steuerpflichtigen zu den inländischen Einkünften i. S. des § 49 EStG gehören würden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 27. März 1981 VI R 207/78, BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530, und die dort angegebenen Hinweise; ebenso Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 3 EStG Anm. 377). Dabei setzt der Begriff des "Beziehens" von Einkünften nicht voraus, daß die jeweiligen Bezüge in der DDR ausgezahlt worden sind. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530 ausgesprochen, daß es für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG nicht darauf ankommt, an welchem oder von welchem Ort aus der Arbeitslohn ausgezahlt wird.

Im Gegensatz zur Auffassung des FG setzt der Begriff des "Beziehens" aber keine über die Tatbestandsmerkmale des § 49 EStG hinausgehende "besonders enge" Beziehung der Einkünfte zu dem Gebiet voraus, in dem sie erzielt worden sind. Insbesondere ist er bei den hier in Rede stehenden Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht an eine Mindestdauer der Tätigkeit in der DDR geknüpft. Vielmehr ergibt sich aus den Vorschriften des § 3 Nr. 63 und des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG, daß die erforderliche Beziehung der Einkünfte mit dem in Rede stehenden Gebiet schon dann hergestellt ist, wenn für dieses Gebiet die Tatbestandsmerkmale des § 49 vorliegen. Für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ist somit nur erforderlich, daß die Tätigkeit in der DDR ausgeübt oder verwertet wird. Eine Tätigkeit ist aber nicht nur dann in der DDR ausgeübt und ist beim Tätigwerden eines beschränkt Steuerpflichtigen in der Bundesrepublik nicht nur dann der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu unterwerfen, wenn sie eine gewisse Mindestzeit andauert. Auch einzelne Handlungen genügen dem Begriff des "Ausübens" (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 49 EStG Anm. 28 und 27 a; Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 49 Rz. 43 und 39; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 49 Anm. 4; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 49 Rz. 102).

Anknüpfungspunkt für die Frage, wo Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit "bezogen" werden bzw. wo die Tätigkeit "ausgeübt" wird, kann nach Auffassung des Senats auch die Art der Tätigkeit im Einzelfall sein. Ist sie örtlich gebunden, d. h. kann sie nach Lage der Sache nur an Ort und Stelle in der DDR durchgeführt werden, dann wird die Tätigkeit unabhängig von ihrer Dauer an diesem Ort ausgeübt, und der auf diese Tätigkeit entfallende Arbeitslohn wird in der DDR bezogen. Es kann keinem Zweifel unterliegen, daß in einem entsprechenden Fall der Tätigkeit eines Ausländers in der Bundesrepublik dieser der inländischen beschränkten Steuerpflicht unterliegt, sofern die Besteuerung nicht durch die Regelungen eines Doppelbesteuerungsabkommens dem ausländischen Staat zugewiesen ist (Schieber, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1976, 567, 570).

Diese Auslegung stimmt überein mit den im Doppelbesteuerungsrecht geltenden Regeln. In seinem Urteil in BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530 hat der Senat bereits darauf hingewiesen, daß § 3 Nr. 63 EStG im Verhältnis zur DDR wie ein Doppelbesteuerungsabkommen wirkt und demnach auch nach den das Doppelbesteuerungsrecht beherrschenden Grundsätzen auszulegen ist. Danach gilt für die Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich das sog. Arbeitsortprinzip. Entscheidend für die Besteuerung ist deshalb der Ort, an dem die Tätigkeit ausgeübt wird, ohne daß es auf die Dauer der Tätigkeit ankäme (vgl. das zur Veröffentlichung bestimmte BFH-Urteil vom 20. Oktober 1982 I R 104/79; Urteil des FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, vom 19. Mai 1982 IX 99/81 -- IV 343/80, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1982, 523; Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, Kommentar, Bd. 1, Systematik IV Rdnr. 271). Ist die Tätigkeit örtlich gebunden, etwa weil manuelle Tätigkeiten zu verrichten sind, so wird durch sie der Ort der Arbeitsausübung gekennzeichnet, auch wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit, z. B. im Rahmen einer Dienstreise, handelt (BFH-Urteil vom 26. Mai 1971 I R 27/70, BFHE 103, 324, BStBl II 1971, 804).

Allerdings sind im Doppelbesteuerungsrecht Ausnahmen vom Arbeitsortprinzip anerkannt, nämlich bei der Tätigkeit eines Geschäftsführers einer GmbH (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 20. Oktober 1982 I R 104/79). Auf die in dem zuletzt bezeichneten Urteil insoweit entwickelten Grundsätze und Beispiele wird verwiesen. Sie sind auf die Tätigkeit eines Geschäftsführers einer inländischen GmbH im Verhältnis zur DDR entsprechend anzuwenden. Da der Kläger in der DDR jedoch vorwiegend manuelle Tätigkeiten verrichtet haben dürfte, was vom FG im einzelnen aber nicht festgestellt ist, dürften diese Ausnahmegestaltungen hier ohne Belang sein.

Die Auffassung der Finanzverwaltung, daß Arbeitslohn von Arbeitnehmern, die weniger als 30 Tage zusammenhängend in der DDR oder in Berlin (Ost) tätig sind, in der Bundesrepublik nicht nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sei (vgl. ländereinheitlicher Erlaß des Finanzministers des Landes Niedersachsen vom 12. Oktober 1979 S 2342-38-313, Der Betrieb -- DB -- 1979, 2109), entspricht nicht der Gesetzeslage. Der Vortrag des FA, dieser Erlaß sei gefaßt worden, nachdem bekanntgeworden sei, daß die DDR bei Beschäftigungszeiten von Arbeitnehmern aus der Bundesrepublik bzw. Berlin (West) von nicht mehr als 30 Tagen Steuerabzugsbeträge nicht einbehalte, ist unbeachtlich. Nach § 3 Nr. 63 EStG ist nur zu prüfen, ob die Einkünfte bei einem in der Bundesrepublik beschränkt Steuerpflichtigen zu den Einkünften im Sinne des § 49 EStG gehören (vgl. Gerard/Söffing, Finanz-Rundschau -- FR -- 1974, 361, 366). Liegen diese Voraussetzungen vor, dann sind die in der DDR bezogenen Einkünfte in der Bundesrepublik steuerfrei, ohne daß es darauf ankäme, ob die DDR von ihrem Besteuerungsrecht Gebrauch gemacht hat (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Oktober 1982 I R 104/79; Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drucks. VII/1470, 243; Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 3 EStG Anm. 377; Lademann/Söffing/Brockhoff, a. a. O., § 3 Anm. 4, S. 77).

Da das FG von einer anderen rechtlichen Würdigung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist noch nicht spruchreif. Sie ist deshalb an das FG zurückzuverweisen. Dieses hat nicht festgestellt, welcher Art die Tätigkeit des Klägers in der DDR war. Sollte sie im vorstehenden Sinn in der DDR ausgeübt worden sein, wären die darauf entfallenden Einnahmen des Klägers steuerfrei. Darüber hinaus fehlt es im Streitfall an Feststellungen des FG zur Höhe der mit der klägerischen Tätigkeit in der DDR wirtschaftlich zusammenhängenden Werbungskosten. Die Kläger haben u. a. für 178 Tage die Gewährung eines Werbungskostenpauschbetrages von 5 DM täglich wegen einer mehr als zehnstündigen Abwesenheit von der Wohnung beantragt. Das FG hat nicht festgestellt, ob dieser Pauschbetrag auch für Arbeitseinsätze in der DDR geltend gemacht worden ist. Wäre dies der Fall, könnte er insoweit nicht berücksichtigt werden, als die Einnahmen steuerfrei sind, weil diese Werbungskosten mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stünden (§ 3 c EStG). Schließlich ist nicht festgestellt, welcher Anteil der vom Kläger geleisteten Sozialversicherungsbeiträge in unmittelbarem Zusammenhang mit seinen nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Einkünften steht. Dieser Betrag ist bei der Ermittlung der als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG abziehbaren Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht anzusetzen (BFH-Urteil vom 27. März 1981 VI R 207/78, BFHE 133, 64, BStBl II 1981, 530).

Fundstellen