BFH Urteil vom 20.12.2006 - I R 41/06 (veröffentlicht am 23.05.2007)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Rücktrag des nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 übergegangenen verbleibenden Verlustvortrags

Leitsatz (amtlich)

Der Eintritt der übernehmenden Körperschaft in einen verbleibenden Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 ermöglicht der übernehmenden Körperschaft nicht die Nutzung des übergegangenen Verlustvortrags im Wege des Verlustrücktrags (Bestätigung von Tz. 12.16 des BMF-Schreibens vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268).

Normenkette

UmwStG 1995 § 12 Abs. 3 S. 2; EStG 1997 § 10d Abs. 1; EStG 1997 § 10d Abs. 2; EStG 1997 § 10d Abs. 4 S. 2; StEntlG 1999/2000/2002

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 02.05.2006; Aktenzeichen 7 K 2010/03; EFG 2006, 1384)

Tatbestand

I. Mit Vertrag vom 13. Juni 2001 übertrug die N-GmbH ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Ausschluss der Abwicklung gemäß § 2 ff. i.V.m. § 46 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ebenfalls eine GmbH. Der Verschmelzung wurde die Bilanz der N-GmbH zum 31. Dezember 2000, dem Streitjahr, als Schlussbilanz zugrunde gelegt. Das Wirtschaftsjahr der N-GmbH entsprach dem Kalenderjahr; als Verschmelzungsstichtag wurde der 31. Dezember 2000 bestimmt. Die Klägerin führte den Betrieb der N-GmbH fort.

Für die N-GmbH wurde zum 31. Dezember 2000 ein verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer nach § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) --EStG 1997-- i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in Höhe von 2 206 969 DM gesondert festgestellt. In der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr, die wegen eines abweichenden Wirtschaftsjahres den Zeitraum vom 1. Juli 1999 bis 30. Juni 2000 umfasste, wies die Klägerin einen Verlustrücktrag gemäß § 10d Abs. 1 EStG 1997 aus dem Jahr 2001 in Höhe von 1 Mio. DM aus, der aus der Verschmelzung mit der N-GmbH herrührte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte unter Hinweis auf Tz. 12.16 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25. März 1998 (BStBl I 1998, 268) den geltend gemachten Verlustrücktrag nicht an. Der gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) im Wege der Verschmelzung übernommene verbleibende Verlustvortrag könne zwar im Veranlagungszeitraum 2001, in den der steuerliche Übertragungsstichtag falle, abgezogen werden; ein Verlustrücktrag sei insoweit jedoch nicht möglich.

Die Klage gegen den hiernach erlassenen Körperschaftsteuerbescheid blieb erfolglos; sie wurde vom Finanzgericht (FG) München durch Urteil vom 2. Mai 2006 7 K 2010/03 als unbegründet abgewiesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1384 veröffentlicht.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer 2000 unter Änderung des angefochtenen Bescheides auf 147 007,15 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 tritt die übernehmende Körperschaft bezüglich eines verbleibenden Verlustabzugs i.S. des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft unter der Voraussetzung ein, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird. Verbleibender Verlustvortrag i.S. des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.

2. Der verbleibende Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft geht also, wenn die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 vorliegen, nicht verloren. Er kann mit dem Gewinn der übernehmenden Gesellschaft verrechnet werden (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 Tz. 12.15 f.). Zu einer Umqualifizierung des verbleibenden (und ggf. festgestellten) Verlustvortrags in laufenden Verlust der übernehmenden Gesellschaft kommt es hierdurch jedoch nicht. Der Verlustvortrag des übertragenden Rechtsträgers behält vielmehr seine Qualifizierung als Verlustvortrag auch nach dem Verschmelzungsstichtag. Der Senat verweist dazu auf sein Urteil vom 31. Mai 2005 I R 68/03 (BFHE 209, 535, BStBl II 2006, 380, dort m.w.N.), an dem er in diesem Punkt festhält.

3. Konsequenz dieses Regelungsverständnisses ist es aber zugleich, dass für die übernehmende Gesellschaft der Rücktrag des übergegangenen Verlustes in vorangegangene Veranlagungszeiträume ausgeschlossen ist. Der vorgetragene Verlust verändert die in § 10d Abs. 1 und 2 EStG 1997 gesetzlich vorgegebene Reihenfolge --zunächst Abzug nicht im Veranlagungszeitraum ausgleichbarer Verluste im Wege des Rücktrags, sodann Vortrag der nicht nach dieser Maßgabe abgezogenen verbleibenden Verluste-- nicht. Der Regelungswortlaut des § 12 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG 1995 ist insofern zweifelsfrei: Denn die übernehmende Körperschaft tritt hiernach in die steuerliche Rechtsposition der übertragenden Körperschaft (auch) bezüglich des verbleibenden Verlustvortrags i.S. des § 10d Abs. 4 Satz 2 EStG 1997 ein, also des Verlustvortrags nach vorheriger Berücksichtigung eines Verlustrücktrags. Es bleibt sonach dabei, dass der verbleibende Verlustvortrag bei beiden Gesellschaften nicht mehr zum Abzug als Verlustrücktrag zur Verfügung steht; die einschlägige Verwaltungspraxis ist zu bestätigen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, dort Tz. 12.16; ebenso Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 569 f.; Klingberg in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 12 UmwStG Rz 41; Wisniewski in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 12 Rz 52; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 12 Rz 76; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG nF Rz 113; derselbe, Der Konzern 2004, 11, 14; Schaumburg, Finanz-Rundschau 1995, 211, 220; Gosch, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs für die Praxis der Steuerberatung --BFH-PR-- 2005, 349; FG Berlin, Urteil vom 12. Mai 2003 8 K 8691/99, EFG 2003, 1398; anders z.B. Rödder, Deutsches Steuerrecht 1995, 322; Streck/Posdziech, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1995, 357, 359; Mildner, GmbHR 2003, 644, 647; derselbe, GmbHR 2005, 1074; Kröner, GmbHR 1996, 256, 259).

Die entgegenstehende Auffassung der Revision verkennt den insoweit abschließenden Regelungstatbestand des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995. Dessen einschränkende Tatbestandsmerkmale sind unabhängig davon maßgeblich, ob durch die Vorschrift die Übertragung des Verlustvortrags infolge Verschmelzung eine generelle Rechtsnachfolge in die Position des Übertragenden nur deklaratorisch bestätigt oder aber eine solche Rechtsnachfolge sondergesetzlich konstituiert wird. Ob es sich im Falle des (umstrittenen, vgl. z.B. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 10d Rz 6, m.w.N.) Rechtsübergangs bei natürlichen Personen hiervon abweichend verhalten könnte (s. dazu H 115 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 1999, dort "Verlustabzug im Erbfall"), ist insoweit unbeachtlich; eine "Verlustvererbung" würde in einer derartigen Konstellation jedenfalls nicht in vergleichbarer Weise beschränkt.