BFH Urteil vom 20.11.1987 - VI R 140/84

Leitsatz (amtlich)

Gegen Billigkeitsentscheidungen gemäß § 237 Abs.4 i.V.m. § 234 Abs.2 AO 1977 ist die Beschwerde gegeben. Dies gilt auch dann, wenn die Finanzbehörde die Entscheidung zugleich mit der Zinsfestsetzung in einem Bescheid getroffen hat.

Orientierungssatz

1. Bei der in § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 für Billigkeitsmaßnahmen angeordneten Regelung (hinsichtlich des zutreffenden Rechtsbehelfsverfahrens), die unmittelbar nur Feststellungsbescheide, Steuermeßbescheide, Zerlegungsbescheide und Zuteilungsbescheide sowie andere, für die Festsetzung von Steuern verbindliche Verwaltungsakte betrifft, handelt es sich um einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, der in allen Fällen des § 348 Abs. 1 AO 1977 zu beachten ist.

2. Die Voraussetzungen, unter denen auf die Festsetzung von Stundungszinsen bzw. Aussetzungszinsen (§§ 234 Abs. 2, 237 Abs. 4 AO 1977) verzichtet werden kann, decken sich mit den Voraussetzungen für Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 AO 1977 und mit den Erlaßvoraussetzungen i.S. des § 227 Abs. 1 AO 1977, so daß auch hier persönliche und sachliche Gründe zum Verzicht aus Billigkeitsgründen führen können (Literatur). Hier wie dort handelt es sich um einheitliche Ermessensvorschriften, bei denen der Maßstab der Billigkeit Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens bestimmt (vgl. GmSOGB-Beschluß vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70).

Normenkette

AO 1977 § 234 Abs. 2, § 237 Abs. 4, § 348 Abs. 1 Nrn. 2, 10, §§ 349, 163 Abs. 1, § 227 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erklärten in ihrer Einkommensteuererklärung für 1972, die dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) am 3.Juli 1973 zuging, bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit einen Betrag von 26 000 DM im Zusammenhang mit dem Erwerb des von den Klägern bewohnten Hauses, wobei es sich um eine vom Arbeitgeber gewährte Zuwendung für langjährige Verdienste handele.

Das FA folgte der Einkommensteuererklärung im wesentlichen und setzte die Steuer mit dem nach § 100 Abs.1 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigen Steuerbescheid vom 6.März 1975 auf 17 463 DM fest. Mit Änderungsbescheid vom 17.März 1977 wurde die Einkommensteuer 1972 auf 12 149 DM herabgesetzt. In den Erläuterungen zu diesem Bescheid vermerkte das FA: "Die Steuerfestsetzung ist hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorläufig gem. § 165 Abgabenordnung -AO-, da die Höhe des bei der Veranlagung zu erfassenden geldwerten Vorteils aufgrund des Erwerbs des Grundstücks ... noch nicht feststeht."

Am 4.September 1978 schließlich setzte das FA mit gemäß § 165 Abs.2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) endgültigem Steuerbescheid die Einkommensteuer 1972 auf 193 936 DM fest. Die Erhöhung der Steuer beruhte darauf, daß das FA den geldwerten Vorteil nicht mehr wie erklärt, sondern aufgrund eines Gutachtens der Oberfinanzdirektion (OFD) mit 359 331 DM angesetzt hatte.

Mit dem Einspruch gegen den endgültigen Einkommensteuerbescheid 1972 rügten die Kläger die Verletzung des rechtlichen Gehörs und baten um die Zusendung des Baugutachtens; ferner beantragten sie die Aussetzung der Vollziehung. Dem entsprach das FA durch Bescheide vom 19.April und vom 24.August 1979. Im Bescheid vom 24.August 1979 wurde formularmäßig darauf hingewiesen, daß die ausgesetzten Beträge gemäß § 237 AO 1977 zu verzinsen seien, soweit der Rechtsbehelf im Hauptsacheverfahren endgültig erfolglos bleibe.

Mit Schreiben vom 28.August 1979 baten die Kläger das FA, ihnen im Hinblick auf die vor Erlaß des Bescheides unterbliebene Aufklärung zuzusichern, daß sie hinsichtlich der Aussetzungszinsen so gestellt würden, als wenn die zu erlassende Einspruchsentscheidung der Steuerbescheid sei. Das lehnte das FA mit Schreiben vom 10.Oktober 1979 aus grundsätzlichen Erwägungen ab, stellte aber in Aussicht, daß bei der Festsetzung von Aussetzungszinsen die nach Ansicht der Kläger für einen Verzicht auf die Zinsen sprechenden Umstände --z.B. Schwerbehinderung, Alter, Verstoß gegen § 91 AO 1977-- "selbstverständlich" berücksichtigt würden.

Nach weiteren Ermittlungen erörterte das FA am 26.Januar 1981 mit dem Kläger die Sach- und Rechtslage. Dabei wurde Einigkeit darüber erzielt, in welcher Höhe der geldwerte Vorteil aus dem Erwerb des Hauses anzusetzen sei. Dementsprechend erließ das FA am 2.Februar 1981 einen Berichtigungsbescheid, in dem es die Einkommensteuer auf 84 755 DM festsetzte.

Mit Bescheid vom 8.Oktober 1981 forderte das FA von den Klägern für die ausgesetzte Einkommensteuer zuzüglich Ergänzungsabgabe Aussetzungszinsen in Höhe von 8 944 DM an. Dabei ging es von einem Zinszeitraum vom 10.Januar 1979 bis 10.März 1981 aus. In den Erläuterungen hieß es, dem Einwand, bei Erlaß des Einkommensteuerbescheids sei gegen § 91 AO 1977 verstoßen worden, sei dadurch Rechnung getragen worden, daß Zinsen nicht ab Fälligkeit (10.Oktober 1978), sondern ab 10.Januar 1979 festgesetzt worden seien.

Gegen den Zinsbescheid legten die Kläger "Einspruch" ein, den sie damit begründeten, daß das FA auf die Aussetzungszinsen verzichtet und ausdrücklich den Verstoß gegen § 91 AO 1977 anerkannt habe. Die Berücksichtigung dieses Fehlers mit dem Erlaß von Zinszuschlägen für drei Monate sei auch willkürlich; sie beanspruchten, so gestellt zu werden, als wenn das FA nicht gegen § 91 AO 1977 verstoßen hätte.

Das FA sah den Einspruch als zulässig an. In der Einspruchsentscheidung setzte es die Aussetzungszinsen für Einkommensteuer 1972 und Ergänzungsabgabe 1972 auf insgesamt 8 600 DM herab und wies darauf hin, daß es Aussetzungszinsen erst ab 10.Februar 1979, statt ab 11.September 1978, dem Tage des Eingangs des Einspruchs, festgesetzt habe; damit habe es eine etwaige Unbilligkeit hinreichend berücksichtigt.

Mit ihrer Klage machten die Kläger geltend, die Festsetzung der Aussetzungszinsen sei aus sachlichen und persönlichen Gründen unbillig. Sie beantragten die Aufhebung des Zinsbescheids und die Verurteilung des FA, von der Festsetzung von Aussetzungszinsen abzusehen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 104 veröffentlichten Urteil in vollem Umfang statt. Es ging davon aus, daß unter den vorliegenden Umständen nur ein Verzicht des FA auf die Festsetzung der Aussetzungszinsen als ermessensgerecht anzusehen sei.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen; das FG hat übersehen, daß der Klage nicht das richtige Vorverfahren vorausgegangen ist. Gleichzeitig ist die Einspruchsentscheidung aufzuheben, da das FA den gegen den Zinsbescheid eingelegten Rechtsbehelf zu Unrecht als Einspruch behandelt hat.

1. Wie auch das FG nicht verkannt hat, kann gemäß § 237 Abs.4 i.V.m. § 234 Abs.2 AO 1977 bereits auf die Festsetzung von Aussetzungszinsen ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn die Erhebung dieser Zinsen nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre (vgl. Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 234 AO 1977 Bem.3). Eine solche Billigkeitsentscheidung hat das FA hier zugleich mit der Zinsfestsetzung getroffen, da es selbst in den Erläuterungen zum Bescheid darauf hingewiesen hat, den Einwand, bei Erlaß des Einkommensteuerbescheids sei gegen § 91 AO 1977 verstoßen worden, habe es dadurch berücksichtigt, daß es die Zinsen nicht ab Fälligkeit, sondern ab 10.Januar 1979 festgesetzt habe. Damit hat das FA auf die volle Festsetzung der nach dem Gesetz an sich gemäß § 237 Abs.2 Satz 1 AO 1977 vom Tage des Eingangs des Rechtsbehelfs an festzusetzenden Zinsen verzichtet.

Die Voraussetzungen, unter denen auf die Festsetzung der Zinsen verzichtet werden kann, decken sich mit den Voraussetzungen für Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs.1 AO 1977 und mit den Erlaßvoraussetzungen i.S. des § 227 Abs.1 AO 1977, so daß auch hier persönliche und sachliche Gründe zum Verzicht aus Billigkeitsgründen führen können (vgl. Koch, Abgabenordnung - AO 1977, 3.Aufl., § 234 Rz.18; Kühn/Kutter/Hofmann, a.a.O., § 234 AO 1977 Bem.3). Hier wie dort handelt es sich um einheitliche Ermessensvorschriften, bei denen der Maßstab der Billigkeit Inhalt und Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens bestimmt (Beschluß des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603, 607).

2. Ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur AO 1977 entspricht es, daß Billigkeitsmaßnahmen, die im Rahmen von Steuerfestsetzungen getroffen werden, nicht mit dem Einspruch, sondern mit der Beschwerde anzufechten sind. Wie der BFH insbesondere im Urteil vom 28.November 1980 VI R 226/77 (BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319, betr. sog. Übergangsregelungen der Verwaltung aus Billigkeitsgründen) ausführte, hat sich die Rechtslage durch das Inkrafttreten der AO 1977 dadurch wesentlich geändert, daß Steuerbescheide einerseits und Entscheidungen über abweichende Steuerfestsetzungen aus Billigkeitsgründen andererseits selbständige, mit unterschiedlichen Rechtsbehelfen anfechtbare Verwaltungsakte sind, auch wenn sie nach § 163 Abs.1 Satz 3 AO 1977 äußerlich miteinander verbunden werden können. So sind gegen Steuerbescheide nach § 348 Abs.1 Nr.1 AO 1977 der Einspruch und anschließend die Anfechtungsklage, gegen abgelehnte Billigkeitsmaßnahmen des § 163 AO 1977 aber nach § 349 Abs.1 i.V.m. § 348 Abs.1 Nr.2 AO 1977 die Beschwerde und sodann die Verpflichtungsklage gegeben. Es handelt sich mithin um zweigleisige Rechtsmittelverfahren, wenn über die Billigkeitsmaßnahme im Rahmen einer Steuerfestsetzung mitzubefinden ist. Von diesen Grundsätzen ist die Rechtsprechung auch ausgegangen bei der Gewährung von Sonderabschreibungen aus Billigkeitsgründen nach § 3 des Zonenrandförderungsgesetzes (ZRFG) im Rahmen von Steuerfestsetzungen und Gewinnfeststellungen (BFH-Urteil vom 28.Februar 1980 IV R 19/78, BFHE 130, 244, BStBl II 1980, 528), bei der Berücksichtigung einer Billigkeitsmaßnahme aufgrund des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 28.Juni 1979 (IV B 2 - S 2160 - 2/79) bei der Festsetzung von Körperschaftsteuer 1975 und 1976 (BFH-Urteil vom 24.März 1987 I R 144-145/83, BFH/NV 1987, 581) und bei der Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen nach § 26 Abs.4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1977 und der dazu ergangenen Verwaltungsanweisung vom 16.Mai 1973 bei der Festsetzung von Umsatzsteuer 1983 (nicht veröffentlichtes BFH-Urteil vom 19.Juli 1984 V R 84/80).

3. Von den gleichen Grundsätzen ist auszugehen, wenn das FA --wie im Streitfall-- bei der Festsetzung von Aussetzungszinsen im selben Bescheid darüber befindet, ob entsprechend einem Antrag des Steuerpflichtigen auf die Erhebung dieser Zinsen gemäß § 237 Abs.4 i.V.m. § 234 Abs.2 AO 1977 ganz oder teilweise verzichtet wird. Denn nur eine verfahrensrechtliche Gleichbehandlung der im Rahmen eines Zinsfestsetzungsverfahrens getroffenen Billigkeitsmaßnahmen mit Billigkeitsmaßnahmen im Rahmen einer Steuerfestsetzung trägt dem Umstand Rechnung, daß es sich --wie oben dargelegt-- in beiden Fällen um in einer Festsetzungsverfügung verbundene Ermessensverwaltungsakte handelt, die in beiden Fällen von denselben materiellen Voraussetzungen abhängen. Es wäre auch wenig sinnvoll, den Rechtsschutz unterschiedlich zu gestalten, je nachdem, ob die Entscheidung über Billigkeitsmaßnahmen im Rahmen einer Zinsfestsetzung oder durch einen besonderen Verwaltungsakt erfolgt (so aber BMF-Schreiben vom 15.März 1978 IV A 6 - S 0613 - 3/78 in Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe B --DStZ/B-- 1978, 123). Vielmehr ist davon auszugehen, daß es hier ebenso wie bei Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs.1 AO 1977 dem Willen des Gesetzgebers entspricht, die Entscheidung über einen Zinsverzicht --einheitlich-- noch einmal durch die Aufsichtsbehörde im Rahmen eines Beschwerdeverfahrens überprüfen zu lassen. Eine solche Regelung ist schließlich auch eher geeignet, eine gleichmäßige Auslegung und Anwendung der Billigkeitsvorschriften sicherzustellen, worauf nicht zuletzt deshalb Wert zu legen ist, weil eine gerichtliche Überprüfung hier gemäß § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur in eingeschränktem Rahmen zulässig ist.

4. Dieser Rechtsauffassung kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, die Vorschrift des § 348 Abs.1 Nr.10 AO 1977, nach der gegen Verwaltungsakte über Zinsen und Kosten der Einspruch gegeben ist, sei lex spezialis zu der in § 348 Abs.1 Nr.2 AO 1977 enthaltenen Ausnahme für Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO 1977 (so aber Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 239 AO 1977 Tz.6; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 234 AO 1977 Anm.10; Kühn/Kutter/Hofmann, a.a.O., § 239 AO 1977 Bem.4; Rogowsky, Der Betrieb --DB-- 1977, 273). Vielmehr handelt es sich umgekehrt bei der in § 348 Abs.1 Nr.2 AO 1977 für Billigkeitsmaßnahmen angeordneten Regelung, die unmittelbar nur Feststellungsbescheide, Steuermeßbescheide, Zerlegungsbescheide und Zuteilungsbescheide sowie andere, für die Festsetzung von Steuern verbindliche Verwaltungsakte betrifft, um einen allgemeinen Rechtsgrundsatz, der in allen Fällen des § 348 Abs.1 AO 1977, mithin auch bei Nr.10 dieser Vorschrift zu beachten ist. Das ergibt sich aus der oben unter 2. dargestellten Rechtsprechung des BFH zu Nr.1 des § 348 Abs.1 AO 1977, in der die Worte "ausgenommen die Billigkeitsmaßnahme nach § 163" ebensowenig enthalten sind wie in der hier angesprochenen Nr.10 der vorgenannten Vorschrift. Da die Rechtsprechung § 348 Abs.1 Nr.1 AO 1977 insoweit zu Recht erweiternd ausgelegt hat, muß das gleiche auch für § 348 Abs.1 Nr.10 AO 1977 gelten (so auch Urteil des FG München vom 13.Februar 1984 XI (XIII) 70/80 AO 1-2, EFG 1984, 432; Mielatz, Steuerwarte 1987, 139).

5. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG trotz des fehlerhaften Vorverfahrens in der Sache selbst entschieden hat. Ferner ist die Einspruchsentscheidung aufzuheben, weil sie nicht hätte ergehen dürfen. Der vom Kläger gegen den Zinsbescheid eingelegte Rechtsbehelf ist als Beschwerde anzusehen. Denn der Kläger hat sich ausschließlich gegen die Billigkeitsentscheidung des FA gewandt; die Ordnungsmäßigkeit der Zinsberechnung, die mit dem Einspruch anzufechten gewesen wäre, hat er nicht beanstandet. Daß er den Rechtsbehelf selbst als "Einspruch" bezeichnet hat, steht dem schon deshalb nicht entgegen, weil das FA dem Bescheid keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt hatte.

Das FA wird die Beschwerde, falls es ihr nicht abhilft, der OFD zur Entscheidung vorzulegen haben (§ 368 AO 1977).

Fundstellen