BFH Urteil vom 20.01.1971 - I R 147/69

Leitsatz (amtlich)

Veräußert ein Betriebsinhaber ein einzelnes Wirtschaftsgut gegen Gewährung eines Leibrentenstammrechts seitens des Erwerbers, so ist das Leibrentenstammrecht mit seinem versicherungsmathematisch errechneten Wert zu aktivieren. Eine Versteuerung der laufenden Rentenzahlungen wie im Falle der Veräußerung eines ganzen Betriebes oder Teilbetriebes gegen Gewährung eines Leibrentenstammrechts ist nicht zulässig.

Normenkette

EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nrn. 1-2

Tatbestand

Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige), die ein Lebensmitteleinzelhandelsgeschäft betreibt, verkaufte mit notariellem Vertrag vom 16. August 1966 ihr in der Bilanz ausgewiesenes Grundstück gegen Freistellung von den auf dem Grundstück lastenden Schulden und Übernahme einer Leibrentenverpflichtung durch den Erwerber. Der Wert des Grundstücks, die Höhe der vom Erwerber übernommenen Belastung und der Barwert der Leibrentenverpflichtung sind unstreitig. Die Übergabe des Grundstücks erfolgte am 1. September 1966. Der Revisionskläger (das FA) errechnete auf den 31. Dezember 1966 einen Buchgewinn von 27 434 DM, den die Steuerpflichtige jedoch - im Gegensatz zum Bescheid vom 28. Juni 1968 - der Steuer erst dann unterworfen wissen will, wenn die Summe der übernommenen Schulden und der ihr tatsächlich zugeflossenen laufenden Rentenzahlungen den Buchwert des Grundstücks am 1. September 1966 erreicht bzw. überstiegen habe.

Das FG gab der gemäß § 45 FGO unmittelbar erhobenen Klage statt. Es führte aus:

Eine Entnahme des Grundstücks sei in dem Veräußerungsvorgang - entgegen der für den Regelfall vertretenen Auffassung von Herrmann-Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 61 zu § 5 EStG, S. E 370 46 ff.) - nicht zu sehen, da die Steuerpflichtige das Grundstück aus ihrem Betriebsvermögen veräußert habe. Unbeachtlich sei für diese Beurteilung, ob der Kaufpreis, soweit er in dem Anspruch aus der Leibrentenverpflichtung bestehe, wirtschaftlich dem Betrieb zufließen oder der privaten Alterssicherung der Steuerpflichtigen dienen solle (Urteil des BFH IV 33/60 U vom 16. Juli 1964, BFH 80, 143, BStBl III 1964, 526). Der Anspruch auf die Rentenzahlungen sei von der Steuerpflichtigen mit seinem Kapitalwert zu aktivieren, da es sich im Streitfalle angesichts der kaufmännischen Abgewogenheit von Leistung und Gegenleistung um eine betriebliche Veräußerungsrente handele (BFH-Urteil VI 346/62 U vom 3. Juli 1964, BFH 80, 202, BStBl III 1964, 548) und ihre Beurteilung als Veräußerungsrente nicht deshalb ausgeschlossen sei, weil nur ein einzelnes Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens veräußert worden sei und der Betrieb im übrigen fortgeführt werde.

Das FG habe jedoch Bedenken, den Wert des Leibrentenstammrechts mit seinem auf den Zeitpunkt der Begründung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Rentenbarwert anzusetzen (Urteil des RFH VI A 706/28 vom 14. Mai 1930, RStBl 1930, 580) und schätze daher den Teilwert dieses Rechts auf den 1. September 1966 auf 26 720 DM (als den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des Grundstücks und dem Nennbetrag der vom Erwerber übernommenen Belastung); in diesem Betrag sei das auf vier Jahre beschränkte unentgeltliche Nutzungsrecht der Steuerpflichtigen an den Geschäftsräumen in dem verkauften Hause nicht berücksichtigt, das keinen Rentencharakter habe. Es sei nicht anzunehmen, daß die Summe des Teilwerts des Leibrentenstammrechts und der Belastung über dem Buchwert des Grundstücks gelegen habe. Damit ergebe sich eine Besteuerung der Forderungen der Steuerpflichtigen erst dann, wenn feststehe, daß sie einen Gewinn realisiert habe, d. h. die Rentenleistungen und die Schuldbefreiung den Buchwert des veräußerten Grundstücks überstiegen.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 28. Juni 1968 mit einer Einkommensteuerschuld von 9 322 DM wiederherzustellen. Zur Begründung führt das FA aus:

Die für die Veräußerung eines Betriebes gegen Übernahme einer Leibrentenverpflichtung entwickelten Grundsätze seien auf den Fall der Veräußerung eines einzelnen Wirtschaftsgutes nicht anwendbar. Die durch seine Veräußerung freigewordenen stillen Reserven seien vielmehr sofort zu versteuern; das gelte auch dann, wenn das veräußerte Wirtschaftsgut wie hier rund 5/6 des gesamten Betriebsvermögens der Steuerpflichtigen darstelle (BFH-Urteil IV 92/65 vom 26. August 1965, StRK, Einkommensteuergesetz, § 16, Rechtsspruch 87 - für den umgekehrten Fall der Veräußerung eines Geschäfts ohne Betriebsgrundstück). Rechtsirrig sei auch die Ansicht des FG, daß das Leibrentenstammrecht nicht mit dem Rentenbarwert, sondern mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des Grundstücks und dem Nennbetrag der vom Erwerber übernommenen Belastung anzusetzen sei (Abweichung vom BFH-Urteil VI 346/62 U, a. a. O.).

Die Steuerpflichtige hat einen Antrag nicht gestellt, sich indes - ebenso wie das FA - mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Wiederherstellung des angefochtenen Steuerbescheides.

1. Dem FA ist darin zuzustimmen, daß betriebliche Veräußerungsrenten in der Regel anläßlich der Veräußerung von ganzen Gewerbebetrieben, von Teilbetrieben oder von Anteilsrechten im Sinne von § 16 Abs. 1 EStG vereinbart werden. Das schließt indes nicht aus, daß - wie der Streitfall zeigt - auch einzelne zum Anlagevermögen gehörige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gegen die Gewährung eines Leibrentenstammrechts veräußert werden.

a) Die Behandlung betrieblicher Veräußerungsrenten in den Fällen des § 16 Abs. 1 EStG ist unstreitig. Zwar führt auch die Veräußerung gegen Gewährung einer betrieblichen Veräußerungsrente grundsätzlich angesichts ihrer Bewertung mit dem Gegenwartswert zu einem sofort steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn. Doch werden nach ständiger Rechtsprechung - in Anerkennung der bereits vom RFH im Urteil VI A 706/28 (a. a. O.) dargelegten Bedenken - nicht alsbald der Gegenwartswert der Rente und die Summe der Buchwerte des veräußerten Betriebsvermögens einander gegenübergestellt; vielmehr werden die jeweiligen laufenden Rentenzahlungen nur insoweit als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 24 Nr. 2 EStG) im Zeitpunkt ihres Zufließens erfaßt, als sie allein oder zusammen mit einem festvereinbarten Kaufpreisteil die Summe der Buchwerte des veräußerten Betriebsvermögens übersteigen (BFH-Urteil IV 288/62 vom 28. September 1967, BFH 90, 324, BStBl II 1968, 76).

b) Dasselbe kann aber nicht auch in Ansehung einzelner Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gelten, die gegen Gewährung einer betrieblichen Veräußerungsrente veräußert werden. Die vorerwähnte Rechtsprechung zur Besteuerung betrieblicher Veräußerungsrenten geht im wesentlichen auf drei Überlegungen des RFH zurück: (a) Die Schätzung des Gegenwartswerts könne zur Versteuerung eines Veräußerungsgewinns führen, der tatsächlich niemals erzielt werde und für dessen Besteuerung die Möglichkeit, in Zukunft einen vom sonstigen Einkommen absetzbaren Veräußerungsverlust zu haben, keinen genügenden Ausgleich biete; (b) die alsbaldige Besteuerung des Veräußerungsgewinns würde zur Besteuerung von Gewinnen führen, deren Vereinnahmung erst im Laufe einer größeren Zahl von Jahren erfolgt und hinsichtlich derer dem Steuerpflichtigen die Mittel zur Begleichung der Steuer fehlen; (c) schließlich müßte die Gewinnermittlung auch weiterhin nach § 5 EStG erfolgen, wenn der Steuerpflichtige selbst schon nicht mehr Gewerbetreibender ist und auch keine Bücher mehr führt.

Diesen Überlegungen halten für den Fall der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens Jansen/Wrede (Renten, Raten, Dauernde Lasten, 3. Aufl., S. 92 ff.) und Kleinsorge (DB 1965, 235) das Fortbestehen des Betriebes und die Fortdauer der Gewinnermittlung nach § 5 EStG entgegen, die so zu einer sofortigen Besteuerung des Veräußerungsgewinns gelangen.

Diese Gesichtspunkte sind auch nach Auffassung des erkennenden Senats entscheidend. Wenn auch nicht verkannt wird, daß die Veräußerung eines einzelnen Wirtschaftsgutes gegen Gewährung eines Leibrentenstammrechts seitens des Erwerbers für den Veräußerer ein Risiko enthält, das durch die Länge der ihm noch beschiedenen Lebenszeit bestimmt ist und mit dieser abnimmt, so darf doch andererseits nicht übersehen werden, daß hier der Betrieb als solcher fortgeführt wird, daß der Veräußerer nicht aufhört, bilanzierender Kaufmann zu sein, und daß ein im Falle seines Todes noch zu Buche stehender Kapitalwert des Leibrentenstammrechts das Betriebsergebnis des Jahres seines Ablebens mindert. Damit ist, anders als im Falle der Betriebsveräußerung, der Teilbetriebsveräußerung oder der Veräußerung von Anteilsrechten (§ 16 Abs. 1 EStG), das mit der Vereinbarung einer solchen Gegenleistung verbundene Risiko ausreichend ausgeglichen.

c) Dagegen kann nach Ansicht des Senats nicht gefordert werden, daß der Steuerpflichtige der Veräußerung eines einzelnen Wirtschaftsguts stets die Entnahme dieses Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen vorangehen lassen müsse und damit die Auflösung der in ihm ruhenden stillen Reserven in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen Buchwert und Teilwert des Wirtschaftsgutes bewirke. Es muß dem Steuerpflichtigen freistehen, bei Fortführung seines Betriebes die laufenden Rentenzahlungen, soweit sie den Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert des Leibrentenstammrechts am jeweiligen Bilanzstichtag und dem ihm vorangegangenen Bilanzstichtag übersteigen, als gewerbliche Einkünfte zu behandeln, wenn er sich nicht zur Entnahme des zu veräußernden Wirtschaftsguts mit der Folge, daß die ihm zufließenden laufenden Rentenzahlungen nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG zu erfassen sind, entschließt.

d) Soweit dem BFH-Urteil IV 143/64 vom 20. August 1970 (BFH 100, 97, BStBl II 1970, 807) etwas anderes zu entnehmen sein sollte, kann ihm der erkennende Senat nicht folgen.

Fundstellen