Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuersatz für Umsätze eines Biotopkartierers
Leitsatz (NV)
Der allgemeine Steuersatz ist anwendbar, wenn Nutzungsrechte an Urheberrechten nur als unselbständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung eingeräumt werden. Indiz dafür ist, daß für die Nutzung von Urheberrechten kein besonderes Entgelt vereinbart und gezahlt wird.
Normenkette
UStG 1991 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Diplom-Biologe und als Biotopkartierer selbständig tätig. Er führte aufgrund eines sog. Werkvertrages mit dem Land Rheinland- Pfalz eine Biotopkartierung für ein bestimmtes Gebiet durch. Die geschuldeten Leistungen bestanden (Nr. 1 des Vertrages) u. a. in der Auswertung von Literatur, von unveröffentlichten Quellen und vorliegenden Biotopkartierungsergebnissen, in der flächendeckenden Begehung des Kartierungsgebiets, der Sammlung von Informationen bei Behörden und anderen Informanten, der Aktualisierung bzw. Kartierung nach botanischen und zoologischen Gesichtspunkten der für den Biotop- und Artenschutz bedeutsamen Biotope und der gesonderten Abgrenzung der nach §24 des Landespflegegesetzes (LPflG) vom 5. Februar 1979 (Gesetz- und Verordnungsblatt Rheinland-Pfalz 1979, 37) geschützten Flächen, in der Herstellung von zwei Reinzeichnungen auf Folie mit allen Biotopen und allen nach §24 LPflG geschützten Flächen als pausfertige Endfassung, in einer Erfassung der Beschreibung auf Datenträgern, einer Erstellung verschiedener Listen und einer Zusammenstellung der verwendeten Literatur. Der Kläger mußte an Besprechungen zwischen dem Besteller und Kartierergruppen teilnehmen und war verpflichtet, schriftliche Zwischenberichte sowie einen Schlußbericht mit den erforderlichen Erläuterungen zum Gesamtwerk und mit Hinweisen auf Besonderheiten vorzulegen. Außerdem war vereinbart (Nr. 8 des Werkvertrages), daß das Werk Eigentum des Bestellers werde und daß dieser bei entstehenden Urheberrechten auch das ausschließliche Nutzungsrecht an den Urheberrechten erwerbe. Eine Veröffentlichung oder Weitergabe an Dritte durch den Kläger bedurfte einer schriftlichen Zustimmung des Bestellers.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) besteuerte die Umsätze des Klägers aus der beschriebenen Tätigkeit in dem angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheid für 1992 mit dem allgemeinen Steuersatz und hielt daran auch in der Einspruchsentscheidung fest. Er vertrat die Auffassung, der Kläger habe eine werkvertragliche Leistung ausgeführt, bei der die Übertragung von Urheberrechten nur von untergeordneter Bedeutung sei und als Nebenleistung dem Steuersatz für die Hauptleistung unterliege.
Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab. Es folgte der Ansicht des Klägers nicht, seine Leistung sei auf Übertragung von Urheberrechten gerichtet gewesen und nach §12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG) mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern.
Wegen der weiteren Begründung wird auf die Veröffentlichung der Vorentscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 911 Bezug genommen.
Mit der Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung von §12 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 7 Buchst. c UStG. Er vertritt die Auffassung, nach dem aus der Sicht des Auftraggebers zu bestimmenden Hauptzweck habe die Leistung darin bestanden, das Werk Dritten (nachgeordneten Behörden und privaten Planungsbüros) zur Kenntnis zu bringen. Er, der Kläger, habe dem Besteller das Recht dafür übertragen. Ein eigenes wirtschaftliches Interesse an dem Werk habe der Besteller nicht gehabt. Der Hauptzweck der Biotopkartierungsleistungen habe nicht in der Kartierung als solcher, sondern in der Weitergabe der durch die Biotopkartierung gewonnenen Informationen und Kenntnisse an Dritte bestanden. Deshalb unterlägen die Leistungen durch Einräumung urheberrechtlicher Nutzungs- und Verwertungsrechte dem ermäßigten Steuersatz (§12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG) Anderenfalls sei die Leistung als Lieferung kartographischer Erzeugnisse aller Art nach §12 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Nr. 49 Buchst. c der Anlage zum UStG begünstigt.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und seine Umsätze als Biotopkartierer dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.
Das FA ist der Revision entgegengetreten. Es bezweifelt, daß der Kläger durch die Kartierung ein nach dem Urheberrechtsgesetz geschütztes Recht erworben habe.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat zutreffend begründet, daß der Kläger keine nach §12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG steuerermäßigten Leistungen durch Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten erbracht hat, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, sondern daß er regelbesteuerte sonstige Leistungen ausgeführt hat. Auch eine Steuerermäßigung nach §12 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Nr. 49 Buchst. e der Anlage zum UStG scheidet aus.
1. Nach §12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v. H. für die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben.
Die Vorentscheidung enthält zwar keine Feststellungen, ob und auf welche Art der Kläger Rechte geschaffen hat, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben. Trotz der insoweit nicht vorhandenen Feststellungen kann der Senat über den Steuersatz für die vom Kläger bewirkten Leistungen abschließend entscheiden.
Selbst wenn zugunsten des Klägers davon ausgegangen wird, daß er ein geschütztes Werk nach §2 Abs. 1 Nr. 7 des Urheberrechtsgesetzes (UrhG) durch die eigenschöpferische Darstellung der Biotopkartierung oder nach §2 Abs. 1 Nr. 1 UrhG durch die Art der Sammlung, Einteilung und Anordnung der wissenschaftlichen Erläuterungen zur Kartierung (vgl. dazu Bundesgerichtshof -- BGH --, z. B. Urteil vom 10. Oktober 1991 I ZR 147/89, Neue Juristische Wochenschrift 1992, 689 -- Zeichnung einer Motorsäge) geschaffen und an den Auftraggeber zur Auswertung überlassen hat, unterliegt seine Leistung nicht dem ermäßigten Steuersatz nach §12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG. Das gilt sowohl, wenn der Kläger die Auswertung von Urheberrechten als Teil einer einheitlichen Leistung als auch wenn er sie als Nebenleistung überlassen hatte.
a) Die Leistungen des Klägers im Rahmen der Feststellung geschützter Landschaftsbestandteile (Biotopkartierung) erhielten durch die zur Auswertung überlassenen Urheberrechte nicht das umsatzsteuerrechtliche Gepräge, das es rechtfertigt, sie als einheitliche Leistung mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Zusammengehörige Vorgänge mit mehreren untereinander gleichzuwertenden Faktoren können umsatzsteuerrechtlich als einheitliche Leistung beurteilt werden, wenn sie so ineinandergreifen, daß sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten (Bundesfinanzhof -- BFH --, Urteil vom 15. September 1994 XI R 51/91, BFH/NV 1995, 553, Umsatzsteuer-Rundschau 1995, 305, m. w. N.).
Der Kläger hat -- wie vertraglich geschuldet -- mehrere Einzelleistungen erbracht, die sämtlich dem eigentlichen Zweck dienten (vgl. §§20 ff. LPflG), den Zustand eines bestimmten Gebietes festzustellen, dessen Schutzwürdigkeit zu bestimmen und die schutzwürdigen Landschaftsbestandteile auf Karten zu markieren. Die Erkundung und Bestimmung der geschützten Landschaftsbestandteile stellt bei natürlicher Betrachtung die den rechtlichen Charakter der gesamten Tätigkeit bestimmende Leistung dar, hinter der eine Leistung durch Überlassung von Urheberrechten zur Auswertung als rechtsunerheblich zurücktritt (zur Beurteilung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, aber wirtschaftlich hinter anderen Leistungen zurücktreten BFH-Urteil vom 18. Mai 1956 V 276/55 U, BFHE 63, 14, BStBl III 1956, 198 für die Überlassung von Konstruktionszeichnungen; Österreichischer Verwaltungsgerichtshof -- Erkenntnis vom 27. August 1998 93/13/0261, 0262, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1998, 435).
Dementsprechend ist der in dem Werkvertrag vom 23. November 1994 unter Nr. 1 beschriebenen Tätigkeit ("Werk") des Klägers das Hauptgewicht beizumessen. Der Kläger hat danach die für den Biotop- und Artenschutz bedeutsamen Biotope und die gesondert geschützten Flächen nach botanischen und zoologischen Gesichtspunkten qualifiziert, aktualisiert und kartiert. Alle dafür notwendigen Tätigkeiten (z. B. flächendeckende Geländebegehung des Kartierungsgebietes, Sammlung von gebietsbezogenen Informationen, Auswertung von Literatur und unveröffentlichten Quellen) dienten diesem Ziel. Die gutachtliche Auswertung und Kartierung war nur eine Form der Mitteilung der Erkenntnisse der Tätigkeit für den Besteller. Diesem kam es nicht auf die Verbreitung, sondern im wesentlichen auf die Auswertung der Erkenntnisse für die von seinen Behörden durchzuführenden Verwaltungsverfahren an. Daraus folgt, daß die von dem Kläger erbrachten Leistungen anläßlich der Biotopkartierung insgesamt dem allgemeinen Steuersatz unterliegen.
b) Der allgemeine Steuersatz (§12 Abs. 1 UStG) ist auch anwendbar, wenn die Übertragung von Nutzungsrechten an Urheberrechten nur als unselbständige Nebenleistung zur Feststellung geschützter Landschaftsbestandteile hinzutritt (vgl. auch Urteile des BFH vom 23. Juli 1998 V R 87/87, BFHE 186, 168, BStBl II 1998, 641, unter II. 1. b -- Tätowierer; vom 13. März 1997 V R 13/96, BFHE 182, 423, BStBl II 1997, 372, unter II. 1. -- Standard-Software). Die Annahme einer derartigen Nebenleistung setzt voraus, daß sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit ihr vorkommt (BFH- Urteil vom 12. Dezember 1985 V R 15/80, BFHE 146, 181, BStBl II 1986, 499).
Das FG hat die Überlassung bei der Feststellung geschützter Landschaftsbestandteile etwa geschaffener und nach dem Urheberrechtsgesetz geschützter Rechte durch den Kläger für den Besteller (Nr. 8 des Vertrages) als nebensächlich beurteilt, weil sie die ausgeführte Hauptleistung nur ergänzte. Zu dieser Beurteilung konnte das FG aufgrund der Leistungsbeschreibung in dem in Bezug genommenen "Werkvertrag" gelangen. Daß der Auftraggeber insoweit keine selbständige Leistung von dem Kläger empfangen wollte, ergibt sich daraus, daß die Entstehung von Urheberrechten nicht als sicher vorausgesehen und die Übertragung des ausschließlichen Nutzungsrechts (bei entstehenden Urheberrechten) nur sicherheitshalber zur Auswertung des erbrachten Werks vereinbart worden war (Nr. 8 des Vertrages). Die rechtliche Würdigung als Nebenleistung ist außerdem gerechtfertigt, weil für die Überlassung des ausschließlichen Nutzungsrechts an entstandenen Urheberrechten des Klägers ausdrücklich (Nr. 4 des Vertrages) keine Vergütung (nur für Leistungen nach Nr. 1 und Nr. 3 und nicht für Leistungen nach Nr. 8 des Vertrages) vorgesehen war. Dafür bestand auch keine Veranlassung, weil wegen der geringen Anforderungen an die Schutzfähigkeit (§2 Abs. 2 UrhG) von Werken nach §2 Abs. 1 Nr. 7 UrhG nur ein entsprechend geringer Schutzumfang vorhanden ist (ständige Rechtsprechung des BGH, z. B. Urteil vom 28. Februar 1991 I ZR 88/89, NJW-Rechtsprechungs- Report Zivilrecht 1991, 1189). Hinzu kommt, daß eine Verwertung von geschützten Rechten des Klägers weder mit der Nutzung seiner Tätigkeitsergebnisse innerhalb des Wirkungskreises des Auftraggebers (bei den nachgeordneten Behörden) noch mit der Einsichtnahme und Überlassung gegen Verwaltungsgebühr an private Interessenten im Rahmen eines baurechtlichen Verwaltungsverfahrens verbunden war.
2. Die Leistung des Klägers unterliegt auch nicht als Lieferung kartographischer Erzeugnisse aller Art nach §12 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Nr. 49 Buchst. e der Anlage zum UStG dem ermäßigten Steuersatz.
Abgesehen davon, daß die Vorschrift nur Lieferungen von gedruckten und nicht die Lieferung von mit der Hand hergestellten Zeichnungen betrifft (vgl. auch Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 27. Dezember 1983, BStBl I 1983, 567 Tz. 138, 142), hat der Kläger keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung erbracht.
Fundstellen
BFH/NV 1999, 836 |
HFR 1999, 484 |