BFH Urteil vom 19.01.1994 - I R 93/93

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Nahestehende Personen i.S. des § 1 Abs.2 Nr.3 zweite Alternative AStG - Korrekturbetrag nach AStG bei Darlehensgewährung ins Ausland zu unangemessen niedrigen Zinsen)

Leitsatz (amtlich)

1. Das eigene Interesse i.S. des § 1 Abs.2 Nr.3 zweite Alternative AStG kann ein persönliches sein; es muß kein wirtschaftliches sein.

2. Für die Annahme eines persönlichen Interesses genügt, wenn als Grund für die eingetretene Einkünfteverlagerung ins Ausland vernünftigerweise nur die Absicht einer mittelbaren Vermögensverlagerung zwischen nahen Familienangehörigen in Betracht gezogen werden kann.

3. Der Beschluß des BVerfG vom 12. März 1985 1 BvR 571/81 u.a., BStBl II 1985, 475, kann auf § 1 Abs.2 Nr.3 zweite Alternative AStG nicht entsprechend angewendet werden.

4. Wird ein Darlehen unter den Voraussetzungen des § 1 Abs.1 AStG zu unangemessen niedrigen Zinsen ins Ausland gewährt, so muß für die Ermittlung des Korrekturbetrages festgestellt werden, in welcher Währung das Darlehen zurückgezahlt werden sollte. Im übrigen muß sich die Erhöhung daran orientieren, daß sich Darlehensgläubiger und Darlehensschuldner im Zweifel die Spanne zwischen banküblichen Haben- und Sollzinsen teilen.

Normenkette

AStG § 1 Abs. 1, 2 Nr. 3 Alt. 2

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Inland ansässige KG, an der im Streitjahr 1981 der Kaufmann H als Komplementär sowie seine Ehefrau (R) und vier gemeinsame Söhne als Kommanditisten beteiligt waren. Der Gewinn der Klägerin sollte an H, R und an drei der vier Söhne zu je 18 v.H. und an den vierten Sohn zu 10 v.H. verteilt werden.

Die Gesellschafter der Klägerin entnahmen im Jahre 1977 3 Mio DM, um damit die H-Ltd, eine Kapitalgesellschaft kanadischen Rechts mit Sitz in Kanada mit Kapital auszustatten. Das Nennkapital der H-Ltd betrug zunächst 100 000 can.$. Es wurde noch vor dem Streitjahr auf 1,25 Mio can.$ erhöht. Die Geschäftsanteile an der H-Ltd erwarben die vier Söhne von H und R in Höhe von zweimal 30 v.H. und zweimal 20 v.H. H und R gewährten der H-Ltd. Darlehen, für die Darlehenszinsen in Höhe von 6 v.H. vereinbart wurden. Die H-Ltd betrieb in 1981 nur Vermögensverwaltung, indem sie ihre Mittel auf Festgeldkonten anlegte.

Die Söhne von H und R hielten die Beteiligungen an der H-Ltd zunächst im Privatvermögen. Am 18. November 1980 wurden sowohl die Beteiligungen als auch die Darlehensforderungen im Einvernehmen mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) in die Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin eingelegt und dort fortan als Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens gehalten.

Das FA hielt den von H und R einerseits und von der H-Ltd. andererseits vereinbarten Zinssatz von 6 v.H. für unangemessen niedrig. Es setzte die angemessenen Zinsen mit 14 v.H. der Darlehensforderungen an und berichtigte die Zinserträge, die H und R innerhalb ihres jeweiligen Sonderbetriebsvermögens bei der Klägerin erzielten, auf der Grundlage des § 1 des Außensteuergesetzes (AStG). Der Zinssatz von 14 v.H. entsprach den Erträgen, die die H-Ltd für ihre Kapitalanlagen erzielte. Dadurch ergab sich für das Streitjahr bei der Klägerin eine Gewinnerhöhung um 127 964 DM und bei H und R eine Erhöhung ihrer Gewinnanteile um je 63 982 DM.

Der Einspruch und die Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat H und R zum Rechtsstreit beigeladen.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 1 Abs.2 Nr.3 zweite Alternative AStG.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Münster vom 10. November 1992 aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1981 vom 2. Juli 1986 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 1991 dahin zu ändern, daß der Gesamtgewinn um 127 964 DM und die Gewinnanteile von H und R um je 63 982 DM niedriger festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach § 1 Abs.1 AStG sind Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen zum Ausland mit einer ihm nahestehenden Person, die dadurch gemindert sind, daß Bedingungen vereinbart werden, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Im Streitfall bezieht sich die Anwendung des § 1 Abs.1 AStG auf die im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin von H und R erzielten Einkünfte aus Darlehensgewährung an die H-Ltd. Deshalb sind H und R Steuerpflichtige im Sinne der Vorschrift. Die Beziehungen zum Ausland bestanden zwischen ihnen und der H-Ltd. Hierbei handelt es sich um Geschäftsbeziehungen im Sinne der Vorschrift (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1990 I R 94/88, BFHE 163, 90, BStBl II 1991, 287). Jedoch kann die Rechtsfolge des § 1 Abs.1 AStG nur dann angewendet werden, wenn die H-Ltd im Verhältnis zu H und R eine nahestehende Person war. Dies hat das FG im Ergebnis zu Recht bejaht.

2. Was i.S. des § 1 Abs.1 AStG unter einer nahestehenden Person zu verstehen ist, ist abschließend in § 1 Abs.2 AStG geregelt. Die Vorschrift ist nicht deckungsgleich mit dem Begriff der nahestehenden Person, wie er von der Rechtsprechung für den Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung verwendet wird (vgl. BFH-Urteile vom 6. August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17; vom 27. Juli 1988 I R 68/84, BFHE 154, 316, BStBl II 1989, 57). § 1 Abs.2 Nr.1 AStG kommt im Streitfall nicht zur Anwendung, weil im Streitjahr weder H und R an der H-Ltd beteiligt waren oder auf die H-Ltd einen beherrschenden Einfluß ausüben konnten noch umgekehrt die H-Ltd auf H und R einen beherrschenden Einfluß ausüben konnte. Ebenso scheidet die Anwendung des § 1 Abs.2 Nr.2 AStG im Streitfall aus, weil es an einer dritten Person fehlt, die sowohl auf H und R als auch auf die H-Ltd einen beherrschenden Einfluß ausüben konnte. Auch kommt im Streitfall die Anwendung des § 1 Abs.2 Nr.3 erste Alternative AStG nicht in Betracht, weil auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), weder H und R noch die H-Ltd imstande waren, bei der abgeschlossenen Darlehensvereinbarung auf den jeweils anderen einen außerhalb der Geschäftsbeziehung begründeten Einfluß auszuüben. Zwar waren H und R die Eltern der Gesellschafter der H-Ltd. Daraus folgt jedoch für sich genommen noch nicht die Möglichkeit einer Einflußnahme außerhalb der Darlehensbeziehung.

3. Entsprechend ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß die Anwendung des § 1 Abs.1 AStG nur unter den Voraussetzungen des Abs.2 Nr.3 letzte Alternative in Betracht gezogen werden kann. Es hat die dort genannten Voraussetzungen zutreffenderweise als im Streitfall erfüllt angesehen.

a) § 1 Abs.2 Nr.3 letzte Alternative AStG erfordert nicht nur ein Interesse, sondern ein eigenes Interesse, das entweder der Steuerpflichtige (hier: H und R) an "der" Einkünfteerzielung durch die nahestehende Person (hier: H-Ltd) oder die nahestehende Person an "der" Einkünfteerzielung durch den Steuerpflichtigen hat. Zwar regelt § 1 AStG nicht ausdrücklich, welcher Art das genannte Interesse sein muß. Aus der Abgrenzung zwischen § 1 Abs.2 Nr.3 AStG und den Nrn.1 und 2 folgt jedoch, daß innerhalb der Nr.3 schon ein persönliches Interesse genügt. Dies entspricht nicht nur der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 23. Februar 1983 IV C 5 - S 1341 - 4/83, BStBl I 1983, 218, Rdnr. 1.3.2.7), sondern auch der im Schrifttum ganz überwiegend vertretenen (vgl. Wurm in Flick/Wassermeyer/ Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, § 1 AStG Rdnr.327; Blümich/Menck, § 1 AStG Rdnr.30; Krabbe in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, § 1 AStG Rdnr.18; Schelle/Gross in Wöhrle/Schelle/Gross, Außensteuergesetz, § 1 S.42; a.A. Brezing in Brezing u.a., Kommentar zum Außensteuerrecht, § 1 AStG Rdnr.246). Das persönliche Interesse muß sich zwar auf die zur Berichtigung anstehenden Einkünfte selbst beziehen. Dies folgt aus dem Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages anläßlich der Beratung des AStG (vgl. BTDrucks VI/3537, S.3). Danach greift § 1 Abs.2 Nr.3 zweite Alternative AStG nur dann ein, wenn die Einkünfte eines Steuerausländers (hier: H-Ltd) zu Lasten der im Inland vom Steuerpflichtigen erzielten Einnahmen künstlich erhöht werden und der Steuerpflichtige hieran ein persönliches Interesse hat. Daraus darf jedoch nicht gefolgert werden, daß die Verlagerung dem Steuerpflichtigen wirtschaftlich zugute kommen müsse. Andernfalls würde das persönliche Interesse des Steuerpflichtigen in ein wirtschaftliches umqualifiziert. Es genügt deshalb, wenn als Grund für die eingetretene Einkünfteverlagerung ins Ausland vernünftigerweise nur die Absicht einer mittelbaren Vermögensverlagerung zwischen nahen Familienangehörigen in Betracht gezogen werden kann. In einem solchen Fall verfolgt der Steuerpflichtige nicht nur fremde Vermögens-, sondern auch eigene persönliche Interessen. Dies reicht aus, um die Rechtsfolge des § 1 Abs.1 AStG auszulösen.

b) Mit seiner Entscheidung weicht der erkennende Senat nicht von dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, 494/82, 47/83 (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475, 480) ab. Danach ist es mit Art.3 Abs.1 und Art.6 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar, wenn bei der personellen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen als Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung von der Vermutung ausgegangen wird, daß zwischen Ehegatten stets gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen bestehen. Dieser Grundsatz ist auf die Problematik des § 1 Abs.2 Nr.3 zweite Alternative AStG schon deshalb nicht übertragbar, weil nach der Vorschrift eine Einkünfteverlagerung korrigiert werden soll, die zu Gunsten eines Steuerausländers und zu Lasten eines Steuerinländers eingetreten ist, wenn und soweit sie auf bestimmten, außerhalb der eigentlichen Geschäftsbeziehung liegenden Interessen beruht. Im Falle einer Betriebsaufspaltung fehlt es dagegen an einer vergleichbaren Einkünfteverlagerung. Dies ist insoweit von Bedeutung, als jeder, der mit Einkunftserzielungsabsicht handelt, nicht ohne weiteres auf die mögliche Erzielung von Einkünften verzichtet. Der Verzicht auf die mögliche Erzielung von Einkünften zugunsten eines nahen Angehörigen spricht deshalb --anders als in den Fällen einer Betriebsaufspaltung-- dafür, daß der Grund in den bestehenden verwandtschaftlichen Beziehungen zu suchen ist. Es ist in diesem Zusammenhang auch von Bedeutung, daß nach § 1 Abs.2 Nr.3 zweite Alternative AStG persönliche Interessen das Nahestehen einer Person gegenüber dem Steuer- pflichtigen begründen können, während der o.g. Beschluß des BVerfG nur die Verfolgung gleichgerichteter wirtschaftlicher Interessen durch Eheleute betrifft.

c) Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß einerseits H und R ihre Darlehensforderungen gegenüber der H-Ltd und andererseits die Söhne von H und R ihre Beteiligungen an der H-Ltd jeweils schon vor dem Streitjahr in das Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin eingelegt hatten. Dies spricht für das Bestehen einer Interessengemeinschaft dergestalt, daß H und R einerseits und ihre Söhne andererseits ihre Engagements bei der H-Ltd den in der Klägerin gemeinsam verfolgten Interessen unterordnen und in diesem Sinne gleichgerichtet ausüben wollten. Für die Entscheidung über den Streitfall ist ferner von Bedeutung, daß für den Verzicht von H und R auf die Erzielung angemessener Zinsen kein anderer Grund als der zu erkennen ist, den Söhnen einen mittelbaren Vermögensvorteil dadurch zuzuwenden, daß deren Anteile an der H-Ltd durch den Verzicht höherwertig wurden. Damit sind alle Voraussetzungen des § 1 AStG erfüllt, ohne daß es darauf ankäme, ob der vom FG angenommene Erfahrungssatz betreffend einer zwischen Eltern und Kindern allgemein bestehenden Interessengemeinschaft zutrifft oder nicht.

4. FA und FG haben die Höhe der Einkünfteverlagerung geschätzt. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen jedoch die Schätzung nicht. Das FG hat insbesondere keine Feststellungen darüber getroffen, in welcher Währung die Darlehen vereinbart wurden. Sollten diese in DM zurückzuzahlen sein, so durfte das FG seine Schätzung nicht an den üblichen Bankkontokorrent-Zinssätzen lt. Statistischem Jahrbuch 1981 für die Bundesrepublik Deutschland ausrichten. Die genannten Zinssätze sind solche für "Schuld"-zinsen. Im Streitfall kommt es dagegen in erster Linie auf die "Haben"-zinsen an. Sollte das FG sich bei seiner Schätzung an den banküblichen Habenzinssätzen orientieren, so wird es diese um den Gesichtspunkt korrigieren müssen, daß im Streitfall die Darlehen von Privatpersonen gewährt wurden. Ggf. ist zinserhöhend zu berücksichtigen, wenn für die Darlehen keine ausreichenden Sicherheiten bestellt worden sein sollten. Soweit die vom FG noch festzustellenden Umstände kein anderes Ergebnis rechtfertigen, kann das FG seine Entscheidung an dem Urteil des Senats vom 28. Februar 1990 I R 83/87 (BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649) orientieren, wonach im Zweifel Darlehensgläubiger und Darlehensschuldner sich die Spanne zwischen den banküblichen Haben- und Schuldzinsen teilen. Sollte dagegen für die Darlehen eine Rückzahlung in einer ausländischen Währung vereinbart worden sein, so muß das FG bei seiner Schätzung von dem einschlägigen Währungszinssatz ausgehen, in dem sich das objektiv vorhandene Währungsrisiko widerspiegelt.

5. Die Vorentscheidung entspricht nicht den in II.4. dargestellten Rechtsgrundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben. Es müssen weitere tatsächliche Feststellungen getroffen werden. Dies ist die Aufgabe des FG. Deshalb war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen