BFH Urteil vom 28.02.1990 - I R 83/87

Entscheidungsstichwort (Thema)

Höhe der vGA bei zinsloser Darlehensgewährung

Leitsatz (amtlich)

Für Zwecke des summarischen Aussetzungsverfahrens ist es nicht zu beanstanden, wenn die Höhe einer verdeckten Gewinnausschüttung, die in einer zinslosen Darlehensgewährung besteht, nach den Habenzinsen für Drei-Monats-Festgelder des Zeitraums ermittelt wird, für den das Darlehen zinslos gewährt wird.

Orientierungssatz

1. Der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, ist steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Beschluß vom 26.10.1987 GrS 2/86).

2. Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung, die in einer zinslosen Darlehensgewährung besteht, für Zwecke des summarischen Aussetzungsverfahrens: Hat die Gesellschaft selbst Kredit aufgenommen, so berechnet sich die verhinderte Vermögensmehrung der Höhe nach nach den in Rechnung gestellten Sollzinsen, wenn und soweit davon ausgegangen werden kann, daß der dem Gesellschafter zinslos überlassene Darlehensbetrag andernfalls zur Kreditrückzahlung verwendet worden wäre. Hat die Gesellschaft selbst keinen Kredit aufgenommen, so bilden die banküblichen Habenzinsen die Untergrenze und die banküblichen Sollzinsen die Obergrenze der verhinderten Vermögensmehrung. Der im Einzelfall angemessene Betrag ist innerhalb der genannten Marge durch Schätzung zu ermitteln, wobei dem Risiko, daß das Darlehen nicht zurückgezahlt werden kann, besondere Bedeutung zukommt. In der Regel ist aber der Ansatz der Sollzinsen jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand hat.

3. Zinslose Darlehensgewährung der Kapitalgesellschaft an ihren Mehrheitsgesellschafter und ihren Minderheitsgesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttung: Die Tatsache, daß die beiden Gesellschafter ihrerseits der Kapitalgesellschaft zinslose Darlehen gewährten, ändert an der Veranlassung der Vorteilszuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis nichts. Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zur Behandlung beider Gesellschafter als beherrschende Gesellschafter wegen Verfolgung gleichgerichteter Interessen und zu den Voraussetzungen der steuerlichen Berücksichtigung eines Vorteilsausgleichs bei einem beherrschenden Gesellschafter.

Normenkette

AO 1977 § 361 Abs. 2; KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2, § 27 Abs. 3 S. 2; EStG § 4 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, an der der alleinige Geschäftsführer S mit 51 v.H. und dessen Schwester H mit 49 v.H. beteiligt sind. Mit Vertrag vom 5.Februar 1979 pachtete die Klägerin das für ihren Betrieb erforderliche Betriebsvermögen von der S-KG, an der die Gesellschafter der Klägerin zu je 50 v.H. als Komplementär bzw. als Kommanditist beteiligt waren.

Die Klägerin gewährte ihren Gesellschaftern in den Streitjahren 1980 bis 1982 zinslose Darlehen in Höhe von bis zu rd. 880 000 DM. Gleichzeitig bestanden jedoch zinslose Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber ihren Gesellschaftern in Höhe von bis zu 1,186 Mio DM.

Nach einer Außenprüfung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in der zinslosen Darlehensgewährung eine verdeckte Gewinnausschüttung der Klägerin gegenüber ihren Gesellschaftern i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 und außerdem eine andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977. Das FA errechnete beide Ausschüttungen mit einem Betrag von 8 v.H. aus den Darlehensständen zum 1.Januar des jeweils betroffenen Jahres. Dadurch ergaben sich folgende Beträge:

1980 1981 1982

---- ---- ----

23 000 DM 51 000 DM 70 000 DM.

Der Ansatz der anderen Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 führte zu folgenden Körperschaftsteuerminderungen:

1980 1981 1982

---- ---- ----

7 188 DM 15 938 DM 21 875 DM.

Das FA erließ am 4. bzw. am 25.Juli 1985 geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide 1980 bis 1982. Gegen die Körperschaftsteuerbescheide legte die Klägerin am 18.Juli 1985 Einsprüche ein, über die bisher --soweit bekannt-- noch nicht entschieden wurde. Am 1.August 1985 beantragte sie außerdem die Aussetzung der Vollziehung aller genannten Bescheide. Diesen Antrag lehnte das FA ab. Die Beschwerde und die später erhobene Klage blieben ohne Erfolg.

Mit ihrer vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 und des § 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Sie beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) vom 14.Mai 1986 und die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) vom 27.Januar 1986 aufzuheben und die Vollziehung der geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide 1980 bis 1982 vom 4. bzw. 25.Juli 1985 ohne Sicherheitsleistung bis zur rechtskräftigen Entscheidung im Hauptsacheverfahren auszusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 361 Abs.2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) kann die Finanzbehörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, dessen Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen (§ 361 Abs.2 Satz 2 AO 1977). Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen sie sprechende Gesichtspunkte zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen auslösen (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung seit dem Beschluß des BFH vom 10.Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182). Solche Zweifel sind im Streitfall nicht zu erkennen.

2. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für die Mehrzahl der entschiedenen Fälle hat der BFH seit dem Urteil vom 16.März 1967 I 261/63 (BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626) die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Bei einem beherrschenden Gesellschafter kann die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Vermögensminderung auch darin bestehen, daß die Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter ein Entgelt zahlt oder zu zahlen hat, obwohl es hierfür an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 24.Mai 1989 I R 90/85, BFHE 157, 168, BStBl II 1989, 800). Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist zugleich andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977, wenn die der Vermögensminderung entsprechenden Mittel bei der Kapitalgesellschaft abfließen (vgl. BFH-Urteile vom 9.Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460, und vom 28.Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854).

3. Zu diesen Tatbestandsmerkmalen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs.2 FGO) festgestellt, daß die Klägerin sowohl dem Gesellschafter- Geschäftsführer S als auch dessen Schwester zinslose Darlehen gewährte. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde den Gesellschaftern keine Darlehen zinslos überlassen haben. Der Zinsverzicht ist deshalb eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte verhinderte Vermögensmehrung, die das Einkommen der Klägerin minderte und pro rata temporis aus dem Vermögen der Klägerin abfloß. Die verhinderte Vermögensmehrung stand in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung. Sie wirkt sich deshalb sowohl als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 als auch als andere Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 aus.

4. Die Tatsache, daß S und H ihrerseits der Klägerin zinslose Darlehen gewährten, ändert an der Veranlassung der Vorteilszuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis nichts. Die Überlassung zinsloser Darlehen bedeutet gesellschaftsrechtlich die Zuwendung eines Erfolgsbeitrages durch die Gesellschafter an die Klägerin. Der zugewendete Erfolgsbeitrag bestand darin, daß die Klägerin Aufwendungen in Höhe angemessener Darlehenszinsen ersparte. Dieser Vorteil stand jedoch in keiner Abhängigkeit zu demjenigen, den die Klägerin ihren Gesellschaftern zuwendete. Die Gesellschafter konnten die Darlehen der Klägerin auch zinslos überlassen, wenn die Klägerin für ihre Darlehen angemessene Zinsen verlangt hätte. Von diesem objektiv allein erkennbaren Sachverhalt ist auch für Zwecke der Besteuerung auszugehen. S und H waren nämlich beherrschende Gesellschafter der Klägerin. Sie besaßen zusammen alle Anteile an der Klägerin und verfolgten bezüglich der von ihnen aufgenommenen zinslosen Darlehen gegenüber der Klägerin gleichgerichtete Interessen. Deshalb sind sowohl S als auch H als beherrschende Gesellschafter zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 8.Januar 1969 I 91/66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347; vom 23.Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195). Bei beherrschenden Gesellschaftern kann aber ein betrieblich veranlaßter Leistungsaustausch nur dann angenommen werden, wenn er auf einer im voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruht. Daran fehlt es im Streitfall. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat binden (§ 118 Abs.2 FGO), bestand zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern keine Vereinbarung des Inhalts, daß die Klägerin die Darlehen nur deshalb zinslos gewährte, weil die Gesellschafter ihr höhere Darlehensbeträge ebenfalls zinslos überließen. Die Gesellschafter hätten der Klägerin auch einen anderen Vorteil zuwenden können (z.B. verbilligte Warenlieferungen), der ggf. als verdeckte Einlage zu beurteilen wäre. Der andere Vorteil hätte ebensowenig eine verdeckte Gewinnausschüttung der Klägerin an ihre Gesellschafter ausgeschlossen, wenn zwischen der verhinderten Vermögensmehrung und der Vorteilszuwendung kein Veranlassungszusammenhang in der Form einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung hergestellt worden wäre.

5. Eine andere steuerrechtliche Beurteilung ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vorteilsausgleichs möglich. Ist --wie im Streitfall-- der betroffene Gesellschafter ein beherrschender, so setzt die steuerrechtliche Berücksichtigung eines Vorteilsausgleichs voraus, daß er auf einer im voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung beruht (vgl. BFH-Urteile vom 21.Juli 1976 I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734; vom 8.Juni 1977 I R 95/75, BFHE 122, 491, BStBl II 1977, 704; vom 7.Dezember 1988 I R 25/82, BFHE 155, 349, BStBl II 1989, 248). Diese Rechtsprechung rechtfertigt sich aus der Überlegung, daß jeder Gesellschafter --insbesondere aber jeder beherrschende Gesellschafter-- seiner Gesellschaft Vorteile aller Art als verlorenen Gesellschafterzuschuß zuführen kann. Die zinslose Darlehensüberlassung durch einen beherrschenden Gesellschafter an seine Gesellschaft sagt deshalb nichts darüber aus, ob der Nutzungsvorteil als Vorteilsausgleich oder aber als verlorener Gesellschafterzuschuß gewährt wird. Dann aber kann von einem Vorteilsausgleich steuerrechtlich nur ausgegangen werden, wenn er als solcher von vornherein klar und eindeutig vereinbart wurde. Andernfalls hätten Gesellschafter und Gesellschaft es jeweils in der Hand, sich im nachhinein für die günstigere Gestaltung zu entscheiden. Fehlt es deshalb --wie im Streitfall-- an einer von vornherein abgeschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung, so muß zu Lasten der Gesellschaft und des Gesellschafters von einem verlorenen Gesellschafterzuschuß ausgegangen werden, der die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht ausschließt.

6. Nach den mit Revisionsrügen nicht angefochtenen tatsächlichen Feststellungen des FG gewährten S und H der Klägerin ebenfalls zinslose Darlehen. Dadurch wurde der Klägerin ein Erfolgsbeitrag zugeführt, der die verdeckte Gewinnausschüttung möglicherweise überstieg. Steuerrechtlich ist jedoch dieser Vermögensvorteil als Gewinn der Klägerin zu erfassen. Er bewirkte eine Erhöhung des Endvermögens der Klägerin i.S. des § 4 Abs.1 Satz 1 EStG infolge der Ersparnis von Zinszahlungen in angemessener Höhe. Der dadurch gewinnmäßig in Erscheinung tretende Vermögensvorteil kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Nutzungseinlage neutralisiert werden. Der Große Senat des BFH hat mit Beschluß vom 26.Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) entschieden, daß der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges Wirtschaftsgut ist. Der erkennende Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 Bezug.

7. Zwar fehlen tatsächliche Feststellungen des FG zur Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 und der anderen Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977. Das FG hat den Ansatz von 8 v.H. der Darlehnsbeträge "für die Gewährung eines Darlehens an fremde Dritte" als angemessen angesehen. Es hat jedoch nicht festgestellt, ob die Klägerin die konkrete Möglichkeit hatte, ein Darlehen zu 8 v.H. Zinsen an einen fremden Dritten zu geben. Dieser Umstand führt jedoch nicht zur Aufhebung der Vorentscheidung. Vielmehr gilt in einem solchen Fall für Zwecke des summarischen Aussetzungsverfahrens folgendes:

Hat die Gesellschaft selbst Kredit aufgenommen, so berechnet sich die verhinderte Vermögensmehrung der Höhe nach nach den in Rechnung gestellten Sollzinsen, wenn und soweit davon ausgegangen werden kann, daß der dem Gesellschafter zinslos überlassene Darlehensbetrag andernfalls zur Kreditrückzahlung verwendet worden wäre. Hat die Gesellschaft selbst keinen Kredit aufgenommen, so bilden die banküblichen Habenzinsen die Untergrenze und die banküblichen Sollzinsen die Obergrenze der verhinderten Vermögensmehrung. Der im Einzelfall angemessene Betrag ist innerhalb der genannten Marge durch Schätzung zu ermitteln, wobei dem Risiko, daß das Darlehen nicht zurückgezahlt werden kann, besondere Bedeutung zukommt. In der Regel ist aber der Ansatz der Sollzinsen jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand hat. Sind keine anderen Anhaltspunkte für die Schätzung erkennbar, ist es nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen wird, daß sich private Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen. So gesehen bestehen bezüglich des Zinssatzes von 8 v.H. wegen der fehlenden tatsächlichen Feststellungen keine Zweifel i.S. des § 361 Abs.2 Satz 2 AO 1977.

Aus dem statistischen Jahrbuch des Bundes 1983 (S.320) folgt nämlich, daß die Habenzinsen für Drei-Monats-Festgelder auf Beträge unter 1 Mio DM im Durchschnitt der Jahre 1980 bis 1982 8,38 v.H. betrugen. Aufgrund dieser offenkundigen Tatsache ist der Ansatz einer Ausschüttung in Höhe von 8 v.H. der Darlehensbeträge revisionsrechtlich unbedenklich.

8. Die Vorentscheidung entspricht im Ergebnis den unter II.7. wiedergegebenen Rechtsgrundsätzen. Die Revision ist deshalb unbegründet.

Fundstellen