Entscheidungsstichwort (Thema)
Beklagtenbezeichnung; Aufhebung eines Bescheids wegen Eintritts einer auflösenden Bedingung
Leitsatz (NV)
1. Beteiligt am Klage- und Revisionsverfahren sind die nach § 17 Abs. 1 FVG bestimmten Finanzämter. Soweit in Bayern Außenstellen errichtet wurden, sind nur die Stammfinanzämter beteiligt.
2. Eine Klageschrift entspricht den Mindestanforderungen des § 65 Abs. 1 FGO, wenn sich das beklagte Finanzamt durch die Bezeichnung der Beschwerdeentscheidung in der Klageschrift alsbald leicht und eindeutig bestimmen läßt.
3. Die förmliche Aufhebung eines bestandskräftigen Bewilligungsbescheids wegen Eintritts einer auflösenden Bedingung (§ 120 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) stellt auch dann keine Ermessensentscheidung dar, wenn bei der Bewilligung (hier: Sonderabschreibungen nach dem ZRFG) Ermessen ausgeübt worden ist. Die Rechtmäßigkeit des Aufhebungsbescheids hängt allein vom Eintritt der Bedingung ab.
Normenkette
AO 1977 § 120 Abs. 2 Nr. 2; FGO § 47 Abs. 1, § 57 Nr. 2, §§ 63, 65 Abs. 1-2, § 115 Abs. 1; FVG § 17 Abs. 1; ZRFG § 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die im damaligen Zonenrandgebiet eine Spedition im Güterfernverkehr betreibt, schaffte 1986 einen neuen Lastzug an, bestehend aus einem Lkw und einem Anhänger, und beantragte hierfür die Zulassung von Sonderabschreibungen gemäß § 3 des Zonenrandförderungsgesetzes (ZRFG) in Höhe von (50 v. H. der Anschaffungs kosten von ... DM =) ... DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) gewährte mit Bescheid vom ... die Sonderabschreibungen unter der auflösenden Bedingung (§ 120 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung -- AO 1977 --), daß die Wirtschaftsgüter nach ihrer Anschaffung mindestens drei Jahre in einer im Zonenrandgebiet belegenen Betriebsstätte des Unternehmens verbleiben.
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer fest, daß der Lastzug zu 80 v. H. für Fahrten zwischen Berlin und Italien, Frankreich bzw. Spanien eingesetzt wurde. Bei Transportmitteln sei eine Sonderabschreibung nach dem ZRFG nur möglich, wenn sie überwiegend und regelmäßig im Verkehr innerhalb des Zonenrandgebiets und von und nach diesem Gebiet eingesetzt würden. Das FA hob daraufhin mit Bescheid vom ... die Bewilligung der Sonderabschreibungen rückwirkend auf.
Die dagegen gerichtete Beschwerde wies die Oberfinanzdirektion (OFD) als unbegründet zurück, weil die Voraussetzung des Verbleibens von Transportmitteln in der Betriebsstätte des Steuerpflichtigen gemäß Abschn. I Nr. 2 Abs. 4 der Zonenrandförderungs-Richtlinien (ZFR) vom 10. November 1978 (BStBl I 1978, 451) -- für die nach dem 31. Dezember 1988 angeschafften Transportmittel vgl. jetzt Tz. 8 und 9 der ZFR vom 27. Dezember 1989 (BStBl I 1989, 518) -- nicht erfüllt sei.
Am letzten Tag der Klagefrist reichte die Klägerin eine Klageschrift beim Finanzgericht (FG) ein, in der es heißt: "Hiermit wird gegen die Beschwerdeentscheidung der OFD vom ... , zugestellt am ... , durch die ... (Klägerin) ... Klage erhoben. Mit der Klage wird beantragt, die für 1986 widerrufene Sonderabschreibung ... zu bewilligen und als Betriebsausgaben für 1986 zum Abzug zuzulassen." In der Klageschrift war das FA nicht benannt. Noch am selben Tage stellte der Berichterstatter durch einen Anruf beim Prozeßbevollmächtigten fest, daß sich die Klage gegen das FA richte; diese Beklagtenbezeichnung wurde von der Klägerin in einem nach Ablauf der Klagefrist eingereichten Schriftsatz ergänzt.
Das FG gab der Klage statt. Es vertrat unter Hinweis auf das Urteil des Bundes finanzhofs (BFH) vom 11. Dezember 1992 VI R 162/88 (BFHE 169, 507, BStBl II 1993, 306) die Ansicht, die Klage sei zulässig. Nach dem Grundsatz einer Rechtsschutz gewährenden Auslegung ergebe sich aus der Klageschrift, daß das FA verklagt werden sollte. Die genaue Bezeichnung der Beschwerdeentscheidung, die ihrerseits den mit der Beschwerde angegriffenen Verwaltungsakt des FA ausweise, sei ausreichend. Außerdem habe die Klägerin die Bezeichnung des Beklagten noch am letzten Tag der Klagefrist telefonisch und danach auch schriftlich klargestellt (§ 65 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Die Klage sei auch begründet, da -- gemessen an den Zielen des ZRFG -- die in den ZFR aufgestellten Vorausetzungen für das dreijährige Verbleiben von Transportmitteln bei einem Speditionsunternehmen mit nur einer Betriebsstätte im Zonenrandgebiet sachfremd seien.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§§ 47 Abs. 1, 64 Abs. 1, 65 Abs. 1, 67 Abs. 1 FGO, § 3 Abs. 1 ZRFG).
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
I. Die vom Vorsteher des FA X eingelegte Revision ist zulässig. Gemäß § 115 Abs. 1 FGO ist das FA X als in der Vorinstanz beteiligter Beklagter (§§ 57 Nr. 2, 63 FGO) zur Einlegung der Revision berechtigt.
Die Klage ist nach § 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO gegen die Behörde zu richten, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Behörde in diesem Sinne ist zwar jede Stelle, die Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnimmt (§ 6 Abs. 1 AO 1977, § 1 Abs. 4 des Verwaltungsverfahrensgesetzes -- VwVfG --); hierzu gehören aber -- ohne Rücksicht auf ihre Bezeichnung -- nur solche Stellen, die mit einer hinreichenden organisatorischen Selbständigkeit ausgestattet sind und denen Aufgaben zur eigenverantwortlichen Wahrnehmung, d. h. zum Handeln mit Außenwirkung in eigener Zuständigkeit und im eigenen Namen, über tragen sind (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 63 FGO Rdnr. 3; Kopp, Verwaltungsverfahrens gesetz, 5. Aufl., § 1 Rdnr. 20).
Beklagter und Revisionskläger ist danach das vom Bayerischen Staatsministerium der Finanzen durch die Finanzamts-Zuständigkeitsverordnung (FAZustV) vom 11. April 1973 (Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt -- GVBl BY -- 1973, 249) aufgrund des § 17 Abs. 1 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) bestimmte FA X. Aus der Bekanntmachung des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 27. Juni 1973 Nr. 0 2103 -- 1/2 -- 30229 (Amtsblatt -- ABl -- 1973, 227; nunmehr § 3 FAZustV vom 7. Dezember 1992, GVBl BY 1992, 741), durch die die Außenstelle Y errichtet wurde, ergibt sich nichts anderes. Die Außenstelle nimmt nach § 1 Abs. 2 Satz 1 der erwähnten Bekanntmachung für den bisherigen Finanzamtsbezirk Y, soweit er auf den Landkreis X entfällt, Aufgaben ihres Stammfinanzamts X wahr; sie nimmt diese Aufgaben aber nicht eigenverantwortlich wahr und ist auch organisatorisch nicht verselbständigt.
II. Die Revision ist auch begründet.
1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Klage zulässig ist.
Die Klage hat den Beklagten bezeichnet (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO); sie ist dahin auszulegen, daß sie sich entsprechend § 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO gegen das FA als die Behörde richtet, die den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat. In der Klageschrift ist weder das FA noch die OFD als Beklagte ausdrücklich genannt. Eingangs ist zwar gegen die Beschwerdeentscheidung der OFD Klage erhoben. Daraus läßt sich entgegen der Auffasung des FA indes nicht entnehmen, daß die Klägerin eindeutig die OFD als Beklagten benannt hat. Aus dem Antrag, die widerrufene Sonderabschreibung zu bewilligen, ergab sich vielmehr, daß die Klägerin sich jedenfalls auch gegen den Verwaltungsakt des FA wandte.
Unter diesen Umständen hat das FG die Klageschrift zutreffend dahin ausgelegt, daß das FA als Beklagter bezeichnet ist. Der BFH hat dies bereits für den Fall, daß sich der Name des FA aus der der Klageschrift beigefügten Beschwerdeentscheidung entnehmen läßt, mit der Begründung bejaht, für einen kundigen Leser der Klageschrift und der ihr beigefügten Beschwerdeentscheidung sei von Anfang an erkennbar, daß der Klägervertreter sich in der Bezeichnung der Person des Beklagten geirrt habe und bei objektiver Betrachtung nur das FA als richtiger Beklagter in Betracht komme (BFH-Urteil vom 26. Februar 1991 IX R 95/88, BFHE 163, 562, BStBl II 1991, 572 unter 1. m. w. N.). Für den vorliegenden Fall, daß der Klageschrift die Beschwerdeentscheidung nicht beigefügt ist, gilt wegen der Besonderheit, daß bei der Auslegung einer beim FG eingereichten Klageschrift die im Zeitpunkt des Klageeingangs dem FA bekannten oder vernünftigerweise erkennbaren Umstände mit zu berücksichtigen sind, nichts anderes. Da im finanzgerichtlichen Verfahren die Klage sowohl beim FG als auch beim FA eingereicht werden kann (§ 47 Abs. 2 FGO), darf die Auslegung der Klageschrift nicht davon abhängen, wann die zu ihrer Auslegung heranzuziehenden Umstände dem FG als möglichem Adressaten der Klageschrift bekanntgeworden sind (grundlegend BFH-Urteil vom 12. Mai 1989 III R 132/85, BFHE 157, 296, BStBl II 1989, 846). Diese weniger formstrenge Betrachtung trägt, wie das FG zu Recht ausgeführt hat, dem aus Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) abzuleitenden Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung Rechnung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 507, BStBl II 1993, 306 unter II. 1. a) m. w. N.). Die beklagte Behörde war, wie der alsbaldige Anruf des Berichterstatters erweist, eindeutig und leicht bestimmbar; die Gefahr einer Auswechslung des Beklagten, die nach der insoweit zutreffenden Auffassung des FA bei fristgebundenen Klagen unzulässig ist (BFH-Urteil in BFHE 169, 507, BStBl II 1993, 306 unter II. 1. b m. w. N.), war danach im Streitfall nicht gegeben.
Die Klägerin konnte unter diesen Umständen auch, wie das FG zu Recht angenommen hat, eine fehlende Beklagtenbezeichnung nach Ablauf der Klagefrist gemäß § 65 Abs. 2 FGO ergänzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 507, BStBl II 1993, 306 unter II. 2. m. w. N.).
2. Die Aufhebung des Bewilligungsbescheids durch den angefochtenen Bescheid war rechtmäßig.
a) Das FG hat verkannt, daß der angefochtene Bescheid keine Ermessensentscheidung enthält.
Nach § 3 Abs. 1 ZRFG kann bei Steuerpflichtigen, die in einer gewerblichen Betriebsstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen dieses Gebietes ergeben, auf Antrag zugelassen werden, daß bei Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einem früheren Zeitpunkt berücksichtigt werden. Insbesondere dürfen unter bestimmten Voraussetzungen bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Sonderabschreibungen gewährt werden (§ 3 Abs. 2 Satz 1 ZRFG).Ü
ber die Bewilligung von Sonderabschreibungen ist nach Inkrafttreten der AO 1977 in einem besonderen Verfahren außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens (Gewinnfeststellungsverfahrens) zu entscheiden; diese Entscheidung kann mit der Steuerfestsetzung (Gewinnfeststellung) verbunden werden (Senatsurteil vom 28. Februar 1980 IV R 19/78, BFHE 130, 244, BStBl II 1980, 528) und stellt eine Ermessensentscheidung dar (ständige Rechtsprechung des BFH, z. B. Senatsurteil vom 14. März 1991 IV R 54/90, BFHE 165, 119, BStBl II 1991, 808 unter 2. m. w. N.).
Das FA hat eine solche Entscheidung allein in dem unanfechtbar gewordenen Bescheid vom 14. Juli 1987 gemäß § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 unter der auflösenden Bedingung getroffen, daß die Wirtschaftsgüter nach ihrer Anschaffung mindestens drei Jahre in einer im Zonenrandgebiet belegenen Betriebsstätte des Unternehmens verbleiben.
Werden Sonderabschreibungen unter einer auflösenden Bedingung bewilligt, entfallen mit Eintritt dieser Bedingung die Sonderabschreibungen rückwirkend; einer Rücknahme oder eines Widerrufs des Bewilligungsbescheids nach §§ 130, 131 AO 1977, die eine Ermessensentscheidung beinhalten würden, bedarf es hierzu nicht (Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 131 Anm. 7; vgl. auch Abschn. IV Sätze 2 und 3 ZFR vom 30. Oktober 1978, BStBl I 1978, 451). Der Bewilligungsbescheid ist allenfalls aus Gründen der Rechtsklarheit insoweit förmlich aufzuheben, als die auf lösende Bedingung eingetreten ist (vgl. Tz. 34 ZFR vom 27. Dezember 1989, BStBl I 1989, 518).
Dementsprechend hat das FA im Streitfall mit dem angefochtenen Bescheid den Bewilligungsbescheid aufgehoben, ohne erneut eine Ermessensentscheidung zu treffen.
b) Das FG konnte danach nur prüfen, ob der angefochtene Aufhebungsbescheid rechtswidrig und die Klägerin dadurch in ihren Rechten verletzt ist (§ 100 Abs. 1, Satz 1, 1. Halbsatz FGO).
Die im Bewilligungsbescheid getroffene Ermessensentscheidung war nicht gemäß § 102 FGO zu überprüfen. Selbst wenn die Bedingung rechtswidrig gewesen sein sollte, ist sie wegen der Unanfechtbarkeit des Bewilligungsbescheids gültig. Aus diesen Gründen muß auch offenbleiben, ob das FA den aufgehobenen Bewilligungsbescheid gemäß § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 nach pflichtgemäßem Ermessen unter der auflösenden Bedingung erlassen durfte.
c) Nach diesen Grundsätzen ist der Aufhebungsbescheid rechtmäßig, da die auflösende Bedingung eingetreten ist.
Nach Abschn. I Nr. 2 Abs. 1 Nr. 1 ZFR sind für neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Sonderabschreibungen nur zu bewilligen, wenn sie mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in einer im Zonenrandgebiet belegenen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen verbleiben. Bei Transportmitteln ist diese Voraussetzung nur erfüllt, wenn sie in jedem Jahre des Dreijahreszeitraums überwiegend und regelmäßig, d. h. ohne größere zeitliche Unterbrechung, im Verkehr innerhalb des Zonenrandgebiets oder von und nach diesem Gebiet -- sog. Zonenrandgebiets-Fahrten -- eingesetzt werden (Abschn. I Nr. 2 Abs. 4 Satz 3 ZFR). Der Einsatz des Lastzuges genügte -- wie auch das FG angenommen hat -- nach den tatsächlichen Feststellungen in dem angefochtenen Urteil, die für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), diesen Anforderungen nicht; demnach war auch die auflösende Bedingung eingetreten.
Da die Rechtmäßigkeit der Aufhebung des Bewilligungsbescheids nur vom Eintritt der auflösenden Bedingung abhängt, muß offenbleiben, ob die für Transportmittel getroffene Verwaltungsregelung als Ermessensrichtlinie die den Finanzbehörden bei der Ermessensausübung gezogenen Grenzen überschreitet. Der Senat kann deshalb auch unentschieden lassen, ob diese Regelung, die der zum Berlinhilfegesetz und Berlinförderungsgesetz -- gerade unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Transportgewerbes und der möglichen Benachteiligung anderer Transportunternehmen -- entwickelten Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 17. Mai 1968 VI R 5/68, BFHE 92, 392, BStBl II 1968, 570, und vom 11. Juni 1969 I R 80/68, BFHE 96, 82, BStBl II 1969, 516 betreffend Lkw und Anhänger; vom 20. November 1970 VI R 205/69, BFHE 101, 459, BStBl II 1971, 314 betreffend einen Omnibus), entspricht, gemessen an der Zweckbestimmung des § 3 ZRFG sachgerecht ist (vgl. zur Übernahme dieser Grundsätze bei der Anwendung des § 3 ZRFG: Dankmeyer in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftssteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Ertragsteuerliche Nebengesetze, Kommentar, 14. Aufl., § 3 ZRFG Rdnr. 72; Masuch in Eberstein, Handbuch der regionalen Wirtschaftsförderung, 2. Aufl., B IV 2, 16).
Fundstellen
Haufe-Index 420029 |
BFH/NV 1995, 279 |