BFH Urteil vom 14.03.1991 - IV R 54/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Sonderabschreibung nach § 3 ZRFG für die Wohnungen von Landwirten und Forstwirten - Zonenrandförderungsrichtlinien als Ermessensrichtlinien - Nachprüfung von Ermessensrichtlinien der Verwaltung nach § 102 FGO

Leitsatz (amtlich)

Die Finanzbehörden überschreiten das ihnen in § 3 ZRFG eingeräumte Ermessen nicht dadurch, daß sie für den Wohnteil eines im Zonenrandgebiet errichteten Gärtnereigebäudes keine Sonderabschreibung bewilligen, obwohl er zum Anlagevermögen gehört.

Orientierungssatz

1. Die Finanzbehörden können innerhalb des durch § 5 AO 1977 bestimmten Ermessensrahmens zur Regelung bestimmter Gruppen gleichgelagerter Fälle Ermessensrichtlinien aufstellen und hierbei die Gewährung von Sonderabschreibungen von Voraussetzungen abhängig machen, die im Gesetz selbst nicht genannt sind, sofern diese zusätzlichen Voraussetzungen einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen. Um derartige Ermessensrichtlinien handelt es sich bei den Zonenrandförderungsrichtlinien (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Bei der Nachprüfung des Ermessens nach § 102 FGO sind auch die Verwaltungsrichtlinien, die die obersten Finanzbehörden zur einheitlichen Handhabung des Ermessens erlassen haben, auf das Vorliegen eines etwaigen Ermessensfehlgebrauchs zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 21.4.1983 IV R 60/80).

Normenkette

ZRFG § 3; FGO § 102; AO 1977 § 5

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreiben in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) eine Gärtnerei. Den Gewinn ermitteln sie nach § 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Kläger errichteten ein Wohngebäude, das zum Betriebsvermögen der GbR gehörte.

Die Baukosten betrugen 383 975 DM. Für das Gebäude beantragten die Kläger für das Streitjahr (1983) Sonderabschreibung nach dem Zonenrandförderungsgesetz (ZRFG), die der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ―FA―) zwar für den betrieblich als Büro, Werkstatt und Lager genutzten Teil, nicht aber für die beiden von den Klägern genutzten Wohnungen gewährte.

Die hiergegen gerichtete Beschwerde hatte keinen Erfolg. Die Oberfinanzdirektion (OFD) stützte ihre ablehnende Entscheidung darauf, daß nach Abschn.I Nr.2 Abs.1 und 6 der Zonenrandförderungsrichtlinien (ZFR) ―BStBl I 1978, 451― Sonderabschreibungen für unbewegliche Wirtschaftsgüter, die zu Wohnzwecken genutzt würden, nur zu bewilligen seien, wenn sie zu mehr als 80 % Angehörigen des eigenen gewerblichen Betriebes zu Wohnzwecken dienten. Als Angehörige seien nur Arbeitnehmer zu verstehen, nicht aber der oder die Unternehmer und seine nicht in einem Arbeitsverhältnis zu ihm stehenden Angehörigen. Das gelte auch für das Wohngebäude eines Landwirts. Nach Sinn und Zweck des ZRFG seien durch die Sonderabschreibung nur die wirtschaftlichen Nachteile des eigentlichen Betriebes auszugleichen, nicht dagegen der Wohnungsbau des Betriebsinhabers zu fördern.

Die Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Mit der vom erkennenden Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision machen die Kläger Verletzung von Bundesrecht geltend.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 3 Abs.1 und Abs.5 ZRFG kann bei Steuerpflichtigen, die in einer Betriebsstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen dieses Gebietes ergeben, auf Antrag zugelassen werden, daß bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einem früheren Zeitpunkt berücksichtigt werden; insbesondere dürfen unter bestimmten Voraussetzungen bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Sonderabschreibungen vorgenommen werden.

Bei der hiernach von der Finanzverwaltung zu treffenden Entscheidung handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Die Finanzbehörde hat ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 der Abgabenordnung ―AO 1977―). Innerhalb des so bestimmten Ermessensrahmens können die Finanzbehörden zur Regelung bestimmter Gruppen gleichgelagerter Fälle Ermessensrichtlinien aufstellen und hierbei die Gewährung von Sonderabschreibungen von Voraussetzungen abhängig machen, die im Gesetz selbst nicht genannt sind, sofern diese zusätzlichen Voraussetzungen einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 21.April 1983 IV R 217/82, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532). Um derartige Ermessensrichtlinien handelt es sich bei den durch Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 10.November 1978 (BStBl I 1978, 451) bekanntgemachten Zonenrandförderungsrichtlinien ―ZFR― (BFH-Urteil vom 10.Februar 1988 VIII R 159/84, BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653, m.w.N.; für die nach dem 31.Dezember 1988 angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter vgl. jetzt BMF-Schreiben vom 27.Dezember 1989, BStBl I 1989, 518).

Soweit die Finanzbehörden ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, überprüfen die Steuergerichte, ob der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Hierbei sind auch die Verwaltungsrichtlinien, die die obersten Finanzbehörden zur einheitlichen Handhabung des Ermessens erlassen haben, auf das Vorliegen eines etwaigen Ermessensfehlgebrauchs zu überprüfen (BFH-Urteil vom 21.April 1983 IV R 60/80, BFHE 138, 396, BStBl II 1983, 529).

3. Bei Anwendung der ZFR haben die Kläger keinen Anspruch auf Gewährung von Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG auf den zu Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil. Für unbewegliche Wirtschaftsgüter, die zu Wohnzwecken genutzt werden, sind Sonderabschreibungen nur zu bewilligen, wenn sie zu mehr als 80 % Angehörigen des eigenen Betriebs zu Wohnzwecken dienen (Abschn.I Nr.2 Abs.6 ZFR); dies gilt nach Abschn.II Abs.1 ZFR auch für Investitionen in Betrieben der Land- und Forstwirtschaft. Damit soll die Errichtung von Wohnungen für die Arbeitnehmer des Betriebs gefördert werden. Der Unternehmer und ―bei Personengesellschaften― die Mitunternehmer des Betriebs sind keine Betriebsangehörigen in diesem Sinne. Schon in den Urteilen in BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532, und vom 6.Juli 1983 I R 252/82, BFHE 139, 113, BStBl II 1983, 699) ist der BFH deshalb davon ausgegangen, daß kein Anspruch auf Gewährung von Sonderabschreibungen für zu eigenen Wohnzwecken des Betriebsinhabers genutzte Gebäudeteile besteht.

4. Die Verwaltungsregelung verletzt nicht die den Finanzbehörden bei der Ermessensausübung gezogenen Grenzen. Die Vergünstigungen sollen zu einer Verbesserung der Wirtschaftslage der im (damaligen) Zonenrandgebiet belegenen Betriebsstätten und damit der gesamten Wirtschaftsstruktur dieses Gebietes beitragen. An dieser Zweckbestimmung gemessen ist es nicht sachwidrig, die Vergünstigungen für abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter auf solche Investitionen im Zonenrandgebiet zu beschränken, die zum ausschließlich oder fast ausschließlich eigenbetrieblichen Gebrauch errichtet oder erworben werden (Urteil in BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532). An dieser Wertung ist festzuhalten. Für die Wohnung des Land- und Forstwirts gilt sie unbeschadet der Zugehörigkeit der Wohnung zum Betriebsvermögen. Auch die Wohnung des Land- und Forstwirts dient in erster Linie der Befriedigung des eigenen Wohnbedürfnisses. Insoweit gilt dasselbe wie bei der räumlich mit dem Betrieb verbundenen Wohnung eines Gewerbebetreibenden. Diesem wird auch dann keine Sonderabschreibung auf den zu Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil zugestanden, wenn er diesen bei überwiegender betrieblicher Nutzung des Gebäudes insgesamt entsprechend der bis 1986 geltenden Rechtslage zu seinem Betriebsvermögen gezogen hatte.

Danach hat das FA zu Recht die Gewährung von Sonderabschreibungen auf den zu Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil abgelehnt. Die Revision der Kläger gegen das die Klage abweisende Urteil des FG erweist sich damit als unbegründet; sie muß deshalb zurückgewiesen werden (§ 126 Abs.2 FGO).

Fundstellen