Entscheidungsstichwort (Thema)
Notwendige Beiladung im Verfahren über ,,Wegfall" des negativen Kapitalkontos
Leitsatz (NV)
1. Soll dem Kommanditisten wegen ,,Wegfalls" seines negativen Kapitalkontos ein Gewinn zugerechnet werden, ist die Komplementär-GmbH notwendig beizuladen.
2. Gibt eine GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte, keine Feststellungserklärungen mehr ab und schätzt das FA den Gewinn auf 0 DM, so handelt es sich regelmäßig auch bei dieser Schätzung um eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich.
Normenkette
FGO §§ 48, 60; EStG §§ 4-5
Verfahrensgang
Tatbestand
Das Finanzamt (- FA -) erfaßte bei den Kommanditisten einer aufgelösten GmbH & Co. KG Gewinne in Höhe der in den Vorjahren entstandenen negativen Kapitalkonten, weil mit Gewinnen, durch die die negativen Kapitalkonten hätten aufgelöst werden können, nicht mehr zu rechnen war. In Höhe der bei den Kommanditisten erfaßten Gewinne wurden der Komplementär-GmbH Verluste zugerechnet. Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (- FG -) der Klage der Kommanditisten statt. Dagegen richtete sich die Revision des FA.
Entscheidungsgründe
1. Die Revision des Beklagten und Revisionskläger (FA) führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat Beiladungserfordernisse (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr.2 FGO) nicht beachtet.
a) Gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum Verfahren beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. In Angelegenheiten, die einen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid betreffen, kommt eine Beiladung nur in Betracht, wenn der Mitberechtigte nach § 48 Abs. 1 FGO klagebefugt ist (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).
b) Im Streitfall geht es darum, ob bei den Klägern und Revisionsbeklagten (Kläger) im Streitjahr ein Gewinn durch ,,Wegfall" ihrer negativen Kapitalkonten entstanden ist. Kommt es beim Kommanditisten einer GmbH & Co. KG zu einem solchen Gewinn, so ist damit die Erfassung eines gleich hohen Verlusts bei der Komplementär-GmbH verbunden (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1980, 164; BFH-Urteil vom 10. Dezember 1985 VIII R 41/85, BFH/NV 1986, 404). Die Komplementär-GmbH ist deshalb durch die Entscheidung über den Wegfall des negativen Kapitalkontos bei den Kommanditisten auch selbst berührt und folglich selbst klagebefugt nach § 48 Abs. 1 Nr.2 FGO. Hat sie nicht selbst Klage erhoben, muß sie in dem von den Kommanditisten betriebenen Klageverfahren gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO beigeladen werden.
c) Der Beiladung der Komplementär-GmbH bedarf es allerdings nicht, wenn die GmbH aufgelöst und im Handelsregister gelöscht ist und die Entscheidung über die Gewinn- und Verlustzurechnung für die GmbH unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt, auch nicht dem eines Verlustabzugs in Folgejahren, steuerliche Folgen haben könnte (vgl.BFH-Urteile in BFH/NV 1986, 404; vom 11.Dezember 1986 IV R 334/84, BFH/NV 1987, 312). Feststellungen darüber, ob die in X (also nicht am Sitz der KG) ansässige und möglicherweise nicht auf die Funktion der Komplementär-GmbH der KG beschränkte GmbH aufgelöst und gelöscht ist, enthält das FG-Urteil nicht. Danach mußte das FG-Urteil aufgehoben werden. Die Unterlassung einer notwendigen Beiladung berührt die Grundordnung des Verfahrens und führt, da der BFH die Beiladung nicht im Revisionsverfahren nachholen kann, auch ohne entsprechende Verfahrensrüge eines Beteiligten, zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 126 Abs. 3 Nr.2 FGO (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. August 1988 IV R 76/86, BFH/NV 1989, 281; vom 13. März 1991 VIII R 123/85, BFH/NV 1992, 46). Dies gilt auch dann, wenn die Notwendigkeit einer Beiladung vom FG nicht nachgeprüft worden ist, obwohl - wie im Streitfall - der Sachverhalt eine solche Prüfung verlangt hätte (Urteile in BFH/NV 1989, 281 und BFH/NV 1992, 46).
2. Für das weitere Verfahren weist der Senat, ohne damit das FG binden zu können, darauf hin, daß eine Personenhandelsgesellschaft auch nach Einstellung ihrer werbenden Tätigkeit und Eröffnung des Konkursverfahrens den Gewinn im Abwicklungsstadium weiterhin durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermitteln muß (BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 28/90, BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881). Im Streitfall würde dies auch gelten, wenn die KG wegen des geringen Umfangs ihrer Geschäftstätigkeit bereits vor Eröffnung des Konkursverfahrens nur noch Minderkaufmann und deshalb nach handelsrechtlichen Vorschriften nicht mehr buchführungspflichtig gewesen wäre (§ 4 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Denn die KG hat dies jedenfalls nicht zum Anlaß genommen, statt der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich die Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu wählen. Bei der wegen Nichtabgabe von Steuererkärungen und Nichterstellung von Jahresabschlüssen gebotenen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen war das FA deshalb auch in diesem Falle berechtigt, die Gewinnermittlung nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs durchzuführen (BFH-Urteil vom 30. September 1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301).
Der Senat weist ferner darauf hin, daß das FA im Streitfall, anders als das FA im Falle des Urteils in BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881 für alle Feststellungszeiträume Feststellungsbescheide erlassen hat. Wenn für die Feststellungszeiträume 1974, 1975 und 1976 der Gewinn im Schätzungswege auf jeweils 0 DM festgestellt wurde, so liegt dem erkennbar die Auffassung zugrunde, daß der Bestand des Betriebsvermögens an den Bilanzstichtagen jeweils unverändert geblieben war. Deshalb liegt die rechtliche Schlußfolgerung nahe, daß bei der Gewinnfeststellung für das Streitjahr von geschätzten Betriebsvermögensansätzen am 1. Januar 1977 auszugehen ist, die denen der Schlußbilanz der KG zum 31. Dezember 1973 entsprechen. In diesem Falle wäre weiter davon auszugehen, daß der Anteil der Kläger am Vermögen der KG zum 1. Januar 1977 ihren negativen Kapitalkonten in der Bilanz zum 31. Dezember 1973 entspräche. Daran wäre auch bei der Schätzung des Gewinns für das Streitjahr und der Anteile der Gesellschafter am Vermögen der KG im Streitjahr anzuknüpfen. Nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 11.Februar 1988 IV R 19/87 (BFHE 153, 26, BStBl II 1988, 825) ergäbe sich dann, daß zum 31. Dezember 1977 eine Bilanzberichtigung im Sinne einer Berichtigung der Anteile am negativen Betriebsvermögen der KG vorzunehmen wäre. In der Rechtsprechung des BFH ist bereits in anderem Zusammenhang entschieden worden, daß auch Betriebsvermögensansätze, die nicht aus einer Bilanz, sondern aus einer vom Betriebsprüfer gefertigten Vermögensaufstellung hervorgehen, in den Bilanzzusammenhang eingehen und Gegenstand einer Bilanzberichtigung zum folgenden Bilanzstichtag sein können, wenn die Werte der Vermögensaufstellung einer bestandskräftig gewordenen und nicht mehr änderbaren Veranlagung zugrunde gelegt worden sind (BFH-Urteil vom 29. November 1967 I 221/64, BFHE 91, 76, BStBl II 1968, 261; vgl. auch Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr.C 141).
Danach war das FG-Urteil aufzuheben. Die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Dem FG wird auch die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 418842 |
BFH/NV 1993, 315 |