BFH Urteil vom 12.01.1973 - III R 30/72

Leitsatz (amtlich)

1. Bei Erwerb von Wirtschaftsgütern auf Grund ausländischen Rechts ist nicht die formalrechtliche Gestaltung des ausländischen Rechts maßgebend, sondern die wirtschaftliche Bedeutung der ausländischen Rechtsnorm.

2. Bei einer Schenkung unter Begründung eines "bewind" nach holländischem Recht ist der Vermögensanfall unbedingt. Es tritt lediglich eine auflösend befristete Verfügungsbeschränkung ein.

2. Eine Verfügungsbeschränkung durch das "bewind" rechtfertigt es allein nicht, eine Kapitalforderung mit einem niedrigeren Wert als dem Nennwert zu bewerten.

Normenkette

StAnpG § 1 Abs. 2; StAnpG § 1 Abs. 3; VStG § 4; BewG i.d.F. vor Inkrafttreten des BewG 1965 § 14

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) gaben im April 1958 unter anderem jeder für sich auf getrennten Erklärungsvordrucken Vermögenserklärungen auf den 1. Januar 1956 ab. Die Klägerin erklärte in der Spalte IV "Sonstiges Vermögen, insbesondere Kapitalvermögen" eine Forderung aus Schenkung in Höhe von 414 191,03 hfl. (Kurs am 1. Januar 1956: 100 hfl. = 110,363 DM).

Der Schenkung liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Die Eltern der Klägerin, die Niederländer sind, übertrugen ihr in einem notariell in A beurkundeten Vertrag einen Geschäftsanteil der B-GmbH in C (BRD) zum Nennwert von 98 500 DM.

Dem Vertrag zufolge erklärten die Eltern, ihrer Tochter den Geschäftsanteil zu schenken und ihr zu Eigentum zu übertragen. Ihr wurde der ruhige und friedsame Genuß des ihr Geschenkten garantiert. Nach dem weiteren Inhalt des Vertrages kamen die Vertragspartner, zu denen auch ein Bevollmächtigter der Firma X gehörte, überein, daß der geschenkte GmbH-Anteil für eine begrenzte Zeit, und zwar bis zum Ablauf von zwei Jahren nach dem Tod des letztversterbenden Schenkers, mindestens aber bis zur Vollendung des 30. Lebensjahres der Tochter, unter das "bewind" der Firma X zu stellen sei. Vertragsgemäß sollte die Firma X völlig frei sein in der Art und Weise der Verwaltung und Anlage des Anteils. Sie sollte auch befugt sein, den Anteil zu veräußern und den Erlös wieder anzulegen. Am 20. Dezember 1955 verkaufte der in A ansässige "bewindvoerder" (Firma X) die unter ihr "bewind" gestellten GmbH-Anteile an die B-GmbH in C. Für den Geschäftsanteil der Klägerin wurden 408 162,60 hfl. erlöst.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) setzte durch einen an "Herrn und Frau ... zu Händen des Herrn H, Rechtsanwalt", adressierten Bescheid vom 4. Juli 1962 die Vermögensteur für 1956 endgültig auf 6 800 DM fest.

Die Kläger legten mit einem beim FA am 28. Juli 1962 eingegangenen Schreiben Einspruch ein, das den Briefkopf des Rechtsanwalts H trägt und von dem damaligen Referentar S mit dem Zusatz "i. A." unterschrieben worden ist. Das FA setzte auf Grund der Rechtsmittel die Vermögensteuer für 1956 auf 6 240 DM herab. Die Ermäßigung ergab sich dadurch, daß das FA an Stelle des gemeinen Werts der GmbH-Anteile nur den zum maßgebenden Veranlagungszeitpunkt vorhandenen Veräußerungserlös (408 162,60 hfl.) zuzüglich zwei weiterer Guthaben (5 574,92 hfl. und 453,51 hfl.) unter Zugrundelegung eines Umrechnungskurses von 100 hfl. = 110,363 DM mit 457 113 DM ansetzte.

Die hiergegen erhobenen Klagen blieben erfolglos. Das FG begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt:

Die Klage gegen die Vermögensteuerveranlagung 1956 sei sachlich unbegründet. Mit Abschluß des Schenkungsvertrages vom 12. Dezember 1955 habe die Klägerin einen GmbH-Anteil zum Nennwert von 98 590 DM erworben, der ihrem Vermögen zuzurechnen sei. Daß der GmbH-Anteil vertragsgemäß unter "bewind" der X gestellt worden sei, berühre nicht die Frage der Zurechnung. Der Rechtsbegriff "bewind" sei eine Rechtsgestaltung des niederländischen Privatrechts, die dem deutschen Privatrecht fremd sei. X sei trotz der ihr zustehenden Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse weder rechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer der unter "bewind" gestellten Vermögenswerte.

Selbst wenn man der Ansicht, daß das "bewind" ein Sonderfall der Stellvertretung sei, nicht folgen würde, wäre eine andere Zurechnung nicht möglich. X habe nicht wie ein bürgerlich-rechtlicher Eigentümer schalten und walten können, da ihr weder die Nutzungen des Vermögens zugestanden hätten noch hätte sie die Substanz des Vermögens angreifen dürfen. Die Rechtsposition von X sei mit der eines Treuhänders vergleichbar. Für einen solchen sei charakteristisch, daß er zwar nach außen hin formell Eigentümer des Vermögens sei, aber über die Vermögenssubstanz ausschließlich im Interesse des Treugebers verfügen dürfe, weil es sich um Vermögen handele, das wirtschaftlich dem Treugeber zustehe. Die Klägerin habe auch bei der Begründung des Treuhandverhältnisses mitgewirkt, da sie als Vertragspartner des Schenkungsvertrages mit der "onderbewindstelling" der GmbH-Anteile einverstanden gewesen sei. In jenem Vertrag seien gleichzeitig unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen der Klägerin und X begründet worden.

Die geschenkten Vermögenswerte stellten auch kein als selbständiges Steuersubjekt zu behandelndes Zweckvermögen dar, da sie nicht auf Dauer einem bestimmten Zweck zugeführt seien.

Das von der X verwaltete Guthaben sei mit dem Nennwert anzusetzen, da Umstände, die eine vom Nennwert abweichende Beurteilung erforderlich machten, nicht vorlägen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 4 des BewG i. d. F. vor BewG 1965. Sie machen geltend: Die wirtschaftliche Einordnung der Schenkung in den Einflußbereich der Klägerin sei unrichtig beurteilt worden. Das FG habe seiner Entscheidung ein Rechtsgutachten des M-Instituts zugrunde gelegt, obwohl beantragt worden sei, ein zweites Gutachten einzuholen, sofern den Darlegungen der Gutachter gefolgt werde. Der Kläger habe in der mündlichen Verhandlung auf verschiedene holländische rechtswissenschaftliche Werke hingewiesen, in denen die anstehenden Rechtsfragen behandelt seien. In diesem Zusammenhang führen die Kläger weiteres einschlägiges Schrifttum an.

Das angefochtene Urteil, so führen die Kläger weiter aus, beruhe auf der rechtsirrtümlichen Auffassung, die Klägerin habe auf Grund erteilter Vollmachten an einer dem Treuhandverhältnis nach deutschem Recht ähnlichen Verfügungsbeschränkung bei der "onderbewindstelling" der geschenkten Vermögenswerte mitgewirkt. Die Vollmachten hätten sich aber nur auf die veränderten Ansprüche bei einem Erbfall, nicht aber auf die "onderbewindstelling" selbst bezogen. Eine derartige Vollmacht wäre nichtig gewesen. Ein Erwerb von Eigentum könnte nur angenommen werden, wenn die Klägerin eine irgendwie geartete Verfügungsfähigkeit erhalten hätte, Solange die Verfügungsfähigkeit ausgeschlossen sei, könnte nur von einem aufschiebend bedingten Erwerb gesprochen werden.

Die Kläger beantragen (sinngemäß), das angefochtene Urteil dahin gehend zu ändern, daß das allein X unterstehende Vermögen nur in Höhe des kapitalisierten Zinseinkommens als steuerpflichtiges Vermögen erfaßt und die festgesetzte Vermögensteuer entsprechend ermäßigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründel zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Die unbeschränkte Vermögensteuerpflicht erstreckt sich auf das gesamte Vermögen, das die im Geltungsbereich des GG und. in Berlin (West) unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen und juristischen Personen besitzen, soweit nicht auf Grund von Befreiungsvorschriften oder nach in Kraft befindlichen Doppelbesteuerungsabkommen eine Steuerpflicht entfällt. Im Streitfall ergibt sich eine Befreiung weder aus dem innerstaatlichen Recht noch aus dem DBA-Niederlande vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382). Das DBA-Niederlande ist zwar gemäß Art. 28 Abs. 1 erstmals auf Steuern anwendbar, die für die Zeit nach dem 31. Dezember 1955 erhoben werden. Das Besteuerungsrecht für die strittige Forderung steht aber gemäß Art. 19 Abs. 2 der BRD zu, da es zu der Vermögensart im Sinne des DBA-Niederlande gehört, für die das Wohnsitzprinzip gilt.

Die Kapitalforderung gehört zum Gesamtvermögen der Klägerin und damit zum zusammenzurechnenden Vermögen der Veranlagungsgemeinschaft (§ 11 Abs. 1 VStG). Unter Gesamtvermögen eines Steuerbürgers ist das ihm steuerlich zuzurechnende Gesamtvermögen im Sinne des BewG zu verstehen (§ 4 VStG). Die Frage, wem ein Wirtschaftsgut gehört, ist grundsätzlich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts zu beurteilen. Darüber hinaus kann aber im Steuerrecht für eine Zurechnung ausreichen, daß einer der Tatbestände des § 11 StAnpG vorliegt. Da sich die Ermittlung des Gesamtvermögens, soweit es der inländischen unbeschränkten Vermögensteuerpflicht unterliegt, auf das sogenannte "Weltvermögen" am maßgebenden Veranlagungszeitpunkt erstreckt, ist es für die Zurechnung eines Wirtschaftsguts unerheblich, auf Grund welcher Rechtsordnung es erworben worden ist.

Sofern es zweifelhaft ist, ob ein Erwerb vorliegt, der eine steuerliche Zurechnung rechtfertigt, hat die Rechtsprechung folgende Grundsätze festgelegt, die insbesondere berücksichtigen, daß in ausländischen Rechten Rechtsinstitute bestehen können, die vom inländischen Recht abweichen und von dessen Begriffsbestimmungen nicht getroffen werden: Ein Vergleich zwischen ausländischem und deutschem bürgerlichen Recht zum Zwecke der steuerlichen Beurteilung ist nicht schlechthin ausgeschlossen (Urteil des BFH vom 19. Oktober 1956 III 128/55 U, BFHE 63, 431, BStBl III 1956, 363, unter Einschränkung der Rechtsprechung des RFH im Urteil vom 8. Oktober 1929 V e A 62/28, StuW 1929 Nr. 996 Sp. 1739). Ein ausländisches Rechtsinstitut ist in das inländische Rechtssystem nach der sogenannten lex fori einzuordnen (BFH-Urteil vom 20. Juli 1960 II 262/57 U, BFHE 71, 360, BStBl III 1960, 385). Sofern das deutsche Steuerrecht, wie in den §§ 4 bis 8 BewG, an Begriffe des inländischen bürgerlichen Rechts anknüpft (BFH-Urteil vom 26. Mai 1972 III R 61/71, BFHE 106, 110, BStBl II 1972, 693), erfordert die Einordnung nach der lex fori eine Prüfung, ob in dem ausländischen Sachverhalt die Voraussetzungen erfüllt sind, wie sie das BGB z. B. für eine aufschiebende Bedingung oder eine Befristung vorschreibt. Die Einordnung nach diesem Prinzip führt dazu, daß die Zurechnung im Ausland erworbener Wirtschaftsgüter genauso behandelt wird wie der entsprechende Erwerb im Inland.

Beim Erwerb von Vermögenswerten auf Grund ausländischen Rechts ist nicht die formale Gestaltung des ausländischen Rechts maßgebend, sondern die wirtschaftliche Bedeutung der ausländischen Rechtsnorm. Nur insoweit als diese Bedeutung der ausländischen Rechtsnorm eine Zurechnung nach den deutschen Zurechnungsvorschriften ermöglicht, wird der Tatbestand der Vermögensteuerpflicht erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 1970 II 52/64, BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462).

Für den Streitfall ergibt sich aus diesen Grundsätzen folgendes: der Senat kann die Frage dahingestellt sein lassen, ob bei der Klägerin nicht bereits auf Grund wirtschaftlicher Betrachtungsweise durch die unentgeltliche Zuwendung eine endgültige und materielle Vermögensmehrung in Höhe des gemeinen Werts des GmbH-Anteils bzw. dessen Surrogats eingetreten ist. Auf Grund des vom FG eingeholten Rechtsgutachtens steht fest, daß die bürgerlich-rechtlichen Voraussetzungen einer Schenkung nach niederländischem Recht und deren Vollzug vorliegen. Daß die Schenkung unter Begründung eines "bewind" stattgefunden hat, hat zwar zu einer auflösend befristeten Verfügungsbeschränkung geführt, aber nicht den Vermögensanfall von einem zukünftigen ungewissen Ereignis abhängig gemacht. Da das niederländische Recht ebenso wie das deutsche Recht nur den Begriff des einheitlichen Eigentums kennt, das lediglich durch bestimmte dingliche Rechte beschränkt werden kann, geht der Hinweis der Kläger auf das anglo-amerikanische Trustrecht, das auf der Annahme eines geteilten Eigentums beruht, fehl. Die Kläger haben insoweit gegen das vorliegende Rechtsgutachten keine substantiierten Einwendungen erhoben. Das FG brauchte selbst dann kein weiteres Rechtsgutachten einzuholen, wenn gegen dessen Annahme Bedenken bestehen sollten, daß die der X eingeräumte Rechtsposition mit der eines Treuhänders vergleichbar sei. Die eindeutige und schlüssige Aussage des Gutachtens zur Frage des geteilten Eigentums haben die Kläger nicht bestritten.

Soweit sich die Kläger zu § 4 BewG auf verschiedene Schriften des niederländischen Rechts berufen, ist ihr Vorbringen rechtlich nicht erheblich. Ob die niederländische Rechtsordnung in diesem Falle eine aufschiebende Bedingung annehmen würde, brauchte nicht geprüft zu werden, weil eine solche Prüfung nur nach inländischen bürgerlichen Rechtsvorschriften erfolgen darf. Aus dem Schenkungsvertrag ergibt sich aber keine Vereinbarung im Sinne des § 158 Abs. 1 BGB, daß die endgültige Vermögensmehrung erst mit dem "Bedingungsfall" beginnen und bis zu diesem ungewissen Ereignis ein Schwebezustand bestehen sollte. Der Teil der Vereinbarungen, aus dem die Kläger eine Bedingung herleiten, betrifft die Festlegung des "bewind". Dieser bezieht sich jedoch nur auf die Verfügungsbeschränkung der unter "bewind" gestellten Wirtschaftsgüter. Diese Verfügungsbeschränkung ist im übrigen entgegen der Auffassung der Kläger nicht aufschiebend bedingt, da sie in modifizierter Weise nach einem künftigen gewissen Ereignis wegfällt.

Durch die Anordnung des "bewind" hat sich daran nichts geändert, daß die Schenkung unbedingt und unbefristet ist. Die Kläger gehen zu Unrecht von der Annahme aus, daß der Erwerb von Wirtschaftsgütern notwendigerweise eine Verfügungsfämgkeit des Rechtsträgers voraussetzt. Dies ist unrichtig. Auch eine geschäftsunfähige Person oder eine in der Geschäftsfähigkeit beschränkte Person kann Wirtschaftsgüter erwerben. Es verstößt im übrigen nicht gegen die guten Sitten oder den Zweck eines deutschen Gesetzes, daß das niederländische Recht das "bewind" als Sonderfall der Stellvertretung auffaßt und dadurch gegenüber der Klägerin eine Verfügungsbeschränkung hinsichtlich der geschenkten Vermögenswerte eingetreten ist.

Das FG hat zutreffend festgestellt, daß der Klägerin zum Veranlagungszeitpunkt der Veräußerungserlös aus dem verkauften GmbH-Anteil zuzurechnen gewesen ist, den X als Bankguthaben angelegt hatte. Eine solche Kapitalforderung ist gemäß § 14 Abs. 1 BewG grundsätzlich mit dem Nennwert zu bewerten. Ausnahmsweise kann sie mit einem höheren oder geringeren Wert als dem Nennwert anzusetzen sein, wenn besondere Umstände dies rechtfertigen. Welche Grundsätze hierfür maßgebend sind, hat der Senat zuletzt in seinem Urteil vom 3. März 1972 III R 30/71 (BFHE 105, 282, BStBl II 1972, 516) entschieden. Die durch die Vertragsparteien des Schenkungsvertrages vereinbarte auflösend befristete Verfügungsbeschränkung ist kein "besonderer Umstand", der einen Ansatz unter dem Nennwert rechtfertigen könnte. Nach der Rechtsprechung des Senats ist § 14 BewG kein Anwendungsfall des § 10 Abs. 2 und 3 BewG (vgl. Urteil III R 30/71), so daß die besonderen Umstände bei der Forderungsbewertung auch persönliche Verhältnisse mitumfassen können. Die zu berücksichtigenden Umstände müssen jedoch der Forderung immanent sein. Verfügungsbeschränkungen, die sich aus einer vertraglichen oder gesetzlichen Stellvertretung ergeben, sind jedoch keine Umstände, die einer Forderung selbst innewohnen (BFH-Urteil vom 12. Juli 1968 III 181/64, BFHE 93, 323, BStBl II 1968, 794). Der Wert einer Forderung wird nicht dadurch beeinflußt, daß sie durch einen Stellvertreter verwaltet wird. Hinzu kommt, daß nach den Feststellungen des FG die Forderung in üblicher Weise verzinst worden ist. Ob im Zusammenhang mit der Verfügungsbeschränkung eine Bewertung der Forderung mit einem niedrigeren Wert als dem Nennwert gerechtfertigt gewesen wäre, wenn ein Fall von niedriger Verzinsung vorgelegen hätte, konnte der Senat dahingestellt sein lassen.