BFH Urteil vom 11.03.1966 - III 281/62

Leitsatz (amtlich)

1. Ein beim Erblasser nicht vorhandener wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Grundstück und dinglicher Schuld wird nicht durch die Gesamtrechtsnachfolge des beschränkt steuerpflichtigen Erben in das Vermögen des Erblassers hergestellt.
2. Der Begriff Inlandsvermögen im Sinne des § 77 BewG ist rechtlich nicht dem Begriff "im Inland befindliches Vermögen" gleichzusetzen.

Normenkette

BewG §§ 77, 121

Streitjahr(e)

1953

Tatbestand

Streitig ist bei beschränkter Steuerpflicht auf den 1. Januar 1953 die Abzugsfähigkeit von Schulden für die Berechnung des Inlandsvermögens.

Die Revisionsbeklagte hatte am 1. Januar 1953 ihren Wohnsitz in Israel. Sie ist zu einem Viertel Miterbin nach ihrem im Jahre 1950 verstorbenen Vater. Zum inländischen Nachlaß gehörten das im Jahre 1951 verkaufte Grundstück X und das Grundstück Y 4, dessen Einheitswert 76.900 DM betrug. Für das letztgenannte Grundstück bestanden am Stichtag folgende Belastungen:

3.500 DM für zwei Hypotheken einer Hypothekenbank,

2.786 DM (so im Urteil der Vorinstanz, an anderer Stelle 2.976 DM) Abgeltungsdarlehen desselben Bankinstituts,

2.500 DM Hypothek für A, 15.000 DM Grundschuld für die Mutter der Revisionsbeklagten.

Die Revisionsbeklagte beantragte für die Vermögensteuer 1953, diese Lasten zu jeweils 1/4 und die rückständigen Zinsen für die Grundschuld in Höhe von 3.667 DM ebenfalls zu 1/4 als Schulden zu berücksichtigen.

Das Finanzamt (FA) setzte durch Vermögensteuerbescheid die Vermögensteuer nach einem steuerpflichtigen Vermögen von 4.000 DM auf jährlich 32,50 DM fest. Es ließ von den Forderungen der Hypothekenbank nur 498,12 DM für die Hypotheken und 714,57 DM für das Abgeltungsdarlehen zu. Für die anderen Belastungen verneinte es den wirtschaftlichen Zusammenhang. Müßte für eine Schuld wegen fehlenden wirtschaftlichen Zusammenhangs der Abzug versagt werden, so könnten die mit der Schuld zusammenhängenden rückständigen Zinsen nicht anders behandelt werden. Wegen der noch nicht endgültigen ermittelten Hypothekengewinnabgabe und Vermögensabgabe erfolgte die Veranlagung zur Vermögensteuer vorläufig.

Hiergegen machte die Revisionsbeklagte geltend, der wirtschaftliche Zusammenhang sei für alle Grundpfandrechte vorhanden. Es könne dahingestellt bleiben, ob ein solcher Zusammenhang in der Person des Erblassers bestanden habe. Denn für die Erbengemeinschaft bestände in jedem Fall ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Grundstück. Schließlich sei ein solcher Zusammenhang durch die erzwungene Auswanderung des Erblassers zur Zeit des Nationalsozialismus begründet worden. Im übrigen handle es sich bei der Grundschuld um ein Anerkenntnis des Erblassers im Zusammenhang mit der Mitgift seiner Ehefrau, die zum Teil dem Erwerb des Grundstücks Y gedient habe.

Durch Einspruchsentscheidung wurde das steuerpflichtige Vermögen auf 3.000 DM und die Jahressteuerschuld auf 22,50 DM herabgesetzt. Neben den hier nicht interessierenden Änderungen der Lastenausgleichsbeträge wurde die abzugsfähige Verbindlichkeit gegenüber der Hypothekenbank auf 1.695,20 DM erhöht. Für die Hypothek A und für die Grundschuld wurde der wirtschaftliche Zusammenhang mit dem Grundstück Y verneint. Der beim Erblasser nicht vorhandene Zusammenhang sei auch nicht durch den Erbfall herbeigeführt worden (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH IV 215/50 U vom 14. November 1951, BFH 55, 581; BStBl III 1951, 235).

Im Berufungsverfahren machte die Revisionsbeklagte außer den bisher genannten Verbindlichkeiten noch Handwerkerschulden für das Haus von 2.633,40 DM mit 1/4 658,35 DM, Einkommensteuerrückstände sowie Erbschaftsteuerschulden mit je 1/4 geltend.

Das Verwaltungsgericht (VG) setzte unter Abänderung des Bescheides und der Einspruchsentscheidung die Vermögensteuer ab 1. Januar 1953 endgültig auf 0 DM fest. Es ging von der beschränkten Steuerpflicht der Revisionsbeklagten aus. Bei der Bewertung des Inlandsvermögens sei das Grundstück entsprechend dem Erbteil mit 1/4 des Einheitswerts = 19.175 DM anzusetzen. Davon seien nach § 77 Abs. 3 Satz 2 und § 74 BewG in Übereinstimmung mit der Einspruchsentscheidung Hypothekenschulden von 1.695,20 DM, die im Berufungsverfahren nachgewiesenen Handwerkerverbindlichkeiten von anteilig 658,35 DM, Einkommensteuerschulden von 219,70 DM und Erbschaftsteuerschulden von 271,60 DM abzusetzen. Die für die Mutter der Revisionsbeklagten eingetragene Grundschuld sei ebenfalls mit 1/4 = 3.750 DM abzugsfähig. Es könne dahingestellt bleiben, ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Inlandsvermögen bereits in der Person des Erblassers vorhanden gewesen sei; er sei jedenfalls für die Revisionsbeklagte mit dem Erbfall begründet worden. Die Kammer lehne das oben genannte Urteil des BFH IV 215/50 U und die darauf fußenden Entscheidungen der Finanzgerichte (FG) und Ausführungen der Kommentare ab. Sonst würde der Erbe vom belasteten Grundbesitz nicht nach dem am Stichtage vorhandenen Wert des ererbten Vermögens besteuert werden, wie es § 12 Abs. 2 VStG vorschreibe. Der Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs müsse nach der Zweckbestimmung des VStG abgegrenzt werden. Aus dem Wortlaut des § 77 BewG könne nicht hergeleitet werden, daß im Inland belegene Schulden auch dann nicht zu berücksichtigen seien, wenn der Steuerpflichtige außer dem Inlandsvermögen im Sinne des § 77 Abs. 2 BewG keine anderen Werte im Inland besitze. Denn dann würde das Inlandsvermögen nicht als Nettovermögen besteuert. Dem § 77 Abs. 3 BewG sei lediglich zu entnehmen, daß im Inland belegene Verbindlichkeiten nicht abgezogen werden könnten, wenn sie mit inländischen Vermögenswerten in wirtschaftlichem Zusammenhang ständen, die nicht zum Inlandsvermögen im Sinne des § 77 Abs. 2 BewG gehörten. Maßgebend für die Vermögensteuer sei nicht der Zweck einer Schuldübernahme, sondern der danach verbleibende Wert. Der wirtschaftliche Zusammenhang sei nicht lediglich nach den Verhältnissen bei Entstehung der Schuld, sondern auch nach den späteren Veränderungen, insbesondere durch einen Erbfall, zu beurteilen. Der Erbe des belasteten Vermögensgegenstandes dürfe nur im Umfange des tatsächlichen Vermögenszuwachses zur Vermögensteuer herangezogen werden. Der Sachverhalt der Rechtsnachfolge habe für die Höhe der Vermögensbesteuerung keine Bedeutung. Infolgedessen sei für die Revisionsbeklagte durch den Erwerb des Grundstücks der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen diesem und den Schulden gegeben. Ein dem entgegenstehender Zusammenhang der Grundschuld mit dem veräußerten Grundstück X liege nicht vor. Da die Revisionsbeklagte nur Anteile an den beiden Grundstücken und nicht sonstige mit Hilfe der Grundschuld vom Erblasser erworbenen Werte geerbt habe, sei das Vermögen nach seinem wirtschaftlichen Wert, d. h. nach Abzug auch der Grundschuldbelastung, zur Vermögensteuer heranzuziehen. Als dann ergebe sich allein unter Berücksichtigung der bereits anerkannten Hypothekenschulden, der Handwerkerschulden, der Steuerschulden, der Hypothekengewinnabgabe und der Vermögensabgabe ein Minusvermögen, so daß es keiner Entscheidung über den Abzug der Grundschuldzinsen und der Hypothek A bedürfe.

Gegen dieses Urteil legte der Vorsteher des FA Rb. ein und beantragte, die jährliche Vermögensteuer auf 15 DM festzusetzen. Er rügte unrichtige Anwendung des § 77 Abs. 3 BewG. Zwischen der Grundschuld und dem belasteten Grundstück bestehe kein wirtschaftlicher Zusammenhang.

Demgegenüber macht die Revisionsbeklagte neben ihren bisherigen Ausführungen insbesondere geltend: Beim Übergang von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht infolge der erzwungenen Auswanderung müßten alle Grundstücksbelastungen, auch soweit sie bis dahin nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem belasteten Grundstück gestanden hätten, als von da an im wirtschaftlichen Zusammenhang stehend angesehen werden. Bei der damaligen Auswanderung habe keine Möglichkeit bestanden, die Vermögensverhältnisse vernünftig zu ordnen. Den Schuldverhältnissen zwischen bis dahin zusammen veranlagten Eheleuten käme erhöhte Bedeutung zu. Da der Erblasser und seine Ehefrau bei der Eheschließung Österreicher gewesen seien, wäre die Frage des Güterstandes von Bedeutung und noch zu klären.

Die im Oktober 1962 eingelegte Rb. ist gemäß der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO vom 6. Oktober 1965 (BGBl 1965 I S. 1477) als Revision zu behandeln. Ihre Zulässigkeit richtet sich nach § 286 AO a. F., weil das Urteil vor dem 1. Januar 1966 ergangen ist (ß 184 Abs. 1 und Abs. 2 FGO). Die Berufung ist im Jahre 1958 beim VG Berlin anhängig geworden. Die Zulässigkeit der Revision richtet sich daher nach § 286 AO in der Fassung vor dem Steueränderungsgesetz vom 13. Juli 1961 (BGBl I S. 981). Das VG hat gemäß § 286 Abs. 1 Halbsatz 2 AO die Rb. unabhängig vom Streitwert wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache zugelassen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig und begründet.

Die Revisionsbeklagte ist für die Vermögensteuer beschränkt steuerpflichtig (ß 2 Abs. 1 Ziff. 1 VStG). Nach § 4 Abs. 1 VStG ist ihr Inlandsvermögen (ß 2 Abs. 2) mit dem Wert anzusetzen, der sich unter Berücksichtigung der Lastenausgleichsabgaben (ß 209 LAG) nach den §§ 73 bis 77 BewG ergibt. Bei der Bewertung des Inlandsvermögens der Revisionsbeklagten ist zutreffend als Aktivposten 1/4 des Einheitswerts des Grundstücks Y angesetzt worden (ßß 77 Abs. 2 Ziff. 2, 73 Abs. 3 BewG, § 11 Ziff. 5 StAnpG).

Von dem nach § 77 Abs. 1 und 2 BewG ermittelten Inlandsvermögen sind in entsprechender Anwendung des § 74 BewG die Schulden abzuziehen, jedoch mit der Einschränkung, daß nur die Schulden und Lasten abzuziehen sind, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Inlandsvermögen stehen (ß 77 Abs. 3 BewG).

Die erweiternde Auslegung, die das VG dieser gesetzlichen Bestimmung über den Schuldenabzug gab, ist rechtlich unzutreffend. Der Senat hält an der Auffassung fest, daß auch eingetragene Schulden und Lasten nur dann mit dem Grundstück in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, wenn deren Entstehung unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das belastete, zum Inlandsvermögen gehörende Grundstück zum Gegenstand haben. Denn ganz allgemein erfordert wirtschaftlicher Zusammenhang, daß die Entstehung der Schuld oder Last ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen ist, die das belastete Wirtschaftsgut betreffen. (Siehe Entscheidung des Reichsfinanzhofs - RFH - III A 134/34 vom 14. November 1935, RStBl 1935 S. 1465.) Bei der Belastung eines Grundstücks muß die Schuldaufnahme dem Erwerb, der Erhaltung oder Verbesserung des belasteten Grundstücks gedient haben. Ein typischer Fall hierfür wäre die Belegung des Restkaufpreises durch Aufnahme einer Hypothek. Der RFH hat allerdings in dem Urteil III 71/38 vom 14. Juli 1938 (RStBl 1938 S. 826) bei Erwerb des Grundstücks durch Einzelrechtsnachfolge unter Übernahme einer Hypothek den wirtschaftlichen Zusammenhang der Hypothekenschuld mit dem belasteten Grundstück bejaht, obwohl bei dem Rechtsvorgänger kein solcher Zusammenhang gegeben war. Weiter hat der RFH in dem Urteil III 70/41 vom 10. Juli 1941 (RStBl 1941 S. 731) bei Schenkung einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Grundstück und darauf lastender Hypothekenschuld, die der Beschenkte persönlich übernahm, bejaht, obwohl er beim Schenker nicht bestanden hatte. Beide Urteile behandeln jedoch nicht die Gesamtrechtsnachfolge (Erbfolge) und zudem wurde jeweils die Verbindung zwischen Schuld und Grundstück durch einen besonderen Akt der Schuldübernahme, die ein Teil des Einzelerwerbsvorganges war, herbeigeführt. Der Erwerber hatte das Grundstück nicht ohne die darauf lastende Hypothek erwerben können. Durch den Erwerbsvorgang selbst wurde der bis dahin fehlende wirtschaftliche Zusammenhang hergestellt. Es ist jedoch nicht angängig, die besonderen Fälle einer Einzelrechtsnachfolge ganz allgemein auf die Gesamtrechtsnachfolge zu übertragen, und die Annahme der Erbschaft als den die Verbindung herstellenden Vorgang genügen zu lassen. Denn die Erbfolge vollzieht sich durch einheitlichen Rechtsakt auf Grund des Gesetzes. Die Grundsätze des vom VG abgelehnten Urteils BFH IV 215/50 U vom 14. November 1951 (a. a. O.) sind daher auch für das Bewertungsrecht zutreffend. Der erkennende Senat hat in dem Urteil III 242/60 U vom 28. September 1962 (BFH 75, 738; BStBl III 1962, 535) als Rechtssatz herausgestellt und ausgeführt, daß ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Grundstück und Hypothekenschuld nicht durch die Gesamtrechtsnachfolge des beschränkt steuerpflichtigen Erben in das Vermögen des Erblassers hergestellt wird, wenn er beim Erblasser nicht bestanden hat. Die Annahme der Erbschaft als solche genügt nicht, die erforderliche Verbindung zwischen Vermögensgegenstand und Schuld herzustellen. Durch den infolge des Erbfalles eingetretenen Wechsel in der Person des Grundstückseigentümers und Hypothekenschuldners wird der alte Schuldgrund nicht geändert und ein neuer nicht geschaffen. Die Rechtsposition der Erben ist die gleiche wie die des Erblassers.

Die Ausführungen des VG sind auch insoweit rechtsirrig, als es unter Gleichsetzung der Begriffe "Inlandsvermögen" und "das im Inland befindliche Vermögen" eines beschränkt Steuerpflichtigen zu der Schlußfolgerung gelangt, daß im Inland belegene Schulden in jedem Fall abzuziehen seien, wenn der beschränkt Steuerpflichtige außer dem Inlandsvermögen im Sinne des § 77 Abs. 2 BewG keine anderen Werte im Inland besitzt. Diese Auslegung widerspricht dem Wortlaut und dem Sinn des § 77 BewG. "Nur" die Schulden und Lasten sind abzuziehen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den einzelnen, der Vermögensbesteuerung nach § 77 Abs. 2 BewG unterliegenden Gegenständen stehen. Beim beschränkt Steuerpflichtigen unterliegt - anders als bei der Besteuerung des Gesamtvermögens des unbeschränkt Steuerpflichtigen - nur das Inlandsvermögen im Sinne des § 77 Abs. 2 BewG der Besteuerung, so daß auch Schulden und Belastung nur soweit abgezogen werden können, als ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Inlandsvermögen vorliegt. Eine Ausnahme dürfte allerdings insoweit die auf das ererbte Inlandsvermögen insgesamt entfallende Erbschaftsteuer bilden (vgl. BFH-Urteil III 242/60 U, a. a. O.).

Da das VG die Rechtslage verkannt hat, erfolgt Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung an die Vorinstanz. Denn diese ließ es ausdrücklich dahingestellt, ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Grundschuld und Grundstück zu Lebzeiten des Erblassers bestand. Die gleiche Prüfung muß das FG nunmehr für die übrigen geltend gemachten Schulden, soweit nicht das FA einem wirtschaftlichen Zusammenhang bereits zugestimmt hat und soweit es gegebenenfalls für die Festsetzung der Vermögensteuer darauf ankommt, vornehmen. Das gilt auch für die geltend gemachten Steuerschulden, die ebenfalls nur soweit vom Inlandsvermögen abzuziehen sind, soweit sie mit diesem im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (vgl. BFH-Urteil III 242/60 U, a. a. O.; Gürsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 77 BewG Anm. 63, und RFH-Urteil III A 322/35 vom 2. April 1936, RStBl 1936 S. 618).

Die von der Revisionsbeklagten in der Revisionsinstanz hervorgehobene Begründung für einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schulden mit dem Grundstück infolge der erzwungenen Auswanderung enthält neben den rechtlichen Ausführungen auch neues tatsächliches Vorbringen, auf das der Senat gemäß § 118 FGO nicht eingehen kann, das aber nach der Zurückverweisung an das FG gegebenenfalls zu erörtern ist. Es sei jedoch bemerkt, daß keine gesetzliche Grundlage für das Begehren der Revisionsbeklagten ersichtlich ist, den Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs dann erweiternd auszulegen, wenn der Steuerpflichtige durch Maßnahmen des Staates veranlaßt wurde, auszuwandern und dadurch von der bisherigen inländischen unbeschränkten Steuerpflicht in die beschränkte Steuerpflicht zu wechseln. Wie der BFH in dem von den Parteien angeführten Urteil BFH VI 17/57 vom 30. April 1959 ausführte, kommt es bei Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen über die beschränkte Steuerpflicht nicht darauf an, aus welchem Grund der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt hat. Das VStG und das BewG behandeln Ausländer in der beschränkten Vermögensteuerpflicht nicht unterschiedlich, je nachdem, ob es sich um in der NS-Zeit ausgewanderte Inländer oder um Personen handelt, die aus sonstigen Gründen ausgewandert sind oder von jeher im Ausland gewohnt haben.

Die weiteren Beanstandungen über die steuerliche Behandlung von Verbindlichkeiten zwischen beschränkt steuerpflichtigen Ehegatten sind dem Grundsatz nach nicht gerechtfertigt. Ist eine solche Forderung durch inländischen Grundbesitz des Ehegatten gesichert, ohne im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Grundstück zu stehen, so entspricht die Heranziehung zur Vermögensteuer beim Gläubiger und beim Schuldner (in verschiedener Form) der gesetzlichen Regelung.

Fundstellen