BFH Urteil vom 10.11.1987 - VIII R 397/83 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beschwer trotz fehlender Adressierung im Bescheid

Leitsatz (NV)

Ist der Steuerpflichtige nicht formeller Adressat eines Gewinnfeststellungsbescheids, kann er gleichwohl durch den Bescheid belastet sein, sofern darin negativ festgestellt wird, daß er nicht Beteiligter des Gewinnfeststellungsverfahrens ist.

Normenkette

FGO § 40 Abs. 2; AO 1977 § 350

Verfahrensgang

Tatbestand

Ende 1969 wurde die Kommanditgesellschaft Reederei MS (KG) gegründet. Komplementär war der Beigeladene, Kommanditist war der Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Treuhänder für 27 Treugeber-Kommanditisten, mit denen er Ende 1969 entsprechende Treuhandverträge abgeschlossen hatte. Ende 1974 schieden der Kläger und die Treugeber- Kommanditisten aus der KG aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) stellte den Gewinn (Verlust) für die Streitjahre 1969 und 1970 zunächst entsprechend den Erklärungen fest.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung im Jahre 1977 und weitere steuerstrafrechtliche Ermittlungen setzte das FA den Verlust der KG für 1969 und 1970 herab. Die Bescheide sind gerichtet an den Beigeladenen sowie ,,27 Kommanditisten laut Anlage" (Bl. 3 des Bescheids); der Kläger ist nicht genannt. In der Anlage (Vordruck ESt 2 BM (76)) ist auf die genannte Seite 3 des Bescheids verwiesen. Weitere Anlagen der geänderten Bescheide enthalten die Verlustanteile der 27 Treugeber-Kommanditisten. Die (Sammel-)Bescheide wurden dem Beigeladenen und den Treugeber-Kommanditisten, nicht aber dem Kläger bekanntgegeben.

Der Kläger legte gegen die geänderten Bescheide Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies. Auch das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus:

Der Kläger sei als Treuhänder-Kommanditist klagebefugt, obwohl er inzwischen aus der KG ausgeschieden sei und ihm die streitigen Bescheide nicht bekanntgemacht worden seien.

Ein Antrag des Klägers auf Aussetzung der Vollziehung wurde abgelehnt, die Klage rechtskräftig abgewiesen (Az. des Bundesfinanzhofs - BFH -: I R 110/81).

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Er beantragt, das Urteil des FG und den Gewinnfeststellungsbescheid 1969 vom 21. April 1978 aufzuheben sowie unter Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1970 vom 21. April 1978 den Verlust der KG um . . . DM höher festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Beteiligte hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig. Der Kläger ist zur Einlegung der Revision schon deshalb befugt, weil das finanzgerichtliche Urteil ihm gegenüber ergangen ist (vgl. Beschluß des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 9. November 1977 VIII ZB 34/77, Lindenmaier/Möhring (LM) Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 511 ZPO, Nr. 32; BFH-Urteil vom 14. Mai 1987 X R 51/82, nicht veröffentlicht - nv -).

Die Revision ist aber unbegründet. Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht als unbegründet abgewiesen.

Allerdings hätte das FG nicht über die Rechtmäßigkeit der angegriffenen Feststellungsbescheide befinden dürfen, weil der Kläger kein schutzwürdiges Interesse an einer Sachentscheidung hatte.

Die Feststellungsbescheide betreffend die Streitjahre 1969 und 1970 vom 21. April 1978 verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, denn sie sind weder an den Kläger adressiert noch sind sie ihm bekanntgegeben worden. Sie weisen als Adressaten lediglich den Beigeladenen und die 27 Treugeber-Kommanditisten aus. Weder aus dem Bescheid selbst noch aus den Anlagen ist erkennbar, daß der Kläger als Treuhand-Kommanditist überhaupt als Beteiligter des Feststellungsverfahrens angesehen wurde. Die Bescheide sind nach den von der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) dem Kläger auch nicht bekanntgegeben worden.

Zwar ist die fehlende Bekanntgabe allein ein Mangel, der die Zulässigkeit des Einspruchs und einer weiteren Klage nicht ausschließt (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1980 IV R 18/77, BFHE 131, 278, BStBl II 1981, 33).

Die fehlende Adressierung der Bescheide an den Kläger hat jedoch zur Folge, daß sie ihm gegenüber wirkungslos sind (BFH-Urteil vom 7. April 1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766). Der Kläger wäre allerdings trotz fehlender Adressierung durch die Bescheide belastet, wenn darin negativ festgestellt wäre, daß der Kläger nicht Beteiligter am Gewinnfeststellungsverfahren der KG ist. Davon ist aber nicht bereits dann auszugehen, wenn lediglich unterlassen wurde, den Kläger als Beteiligten aufzuführen. Von einer negativen Feststellung kann nur die Rede sein, wenn die Feststellungen der Bescheide im übrigen ausschließen, daß der Kläger Beteiligter ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 1982 IV R 32/81, BFHE 135, 232, BStBl II 1982, 531). Das ergibt sich hier nicht bereits aus dem Umstand, daß das FA jeweils nur einen Bescheid erlassen hat, obwohl es darum geht, einmal den Gewinn der KG gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung - AO 1977 - (mit dem Kläger als Beteiligtem) festzustellen, und zum anderen den für den Kläger (Treuhänder) festgestellten Gewinnanteil auf die Treugeber (§ 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977) aufzuteilen. Diese Bescheide können nämlich zusammengefaßt werden (BFH-Urteil vom 13. März 1986 IV R 204/84, BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584), wovon der erkennende Senat auch für den Streitfall ausgeht. Allerdings fehlt in den Gewinnfeststellungsbescheiden betreffend die KG nicht nur die Aufnahme des Klägers als Beteiligter des Verfahrens, sondern auch die Feststellung seines Gewinnanteils. Insofern sind die Bescheide unvollständig; die unterlassenen Feststellungen sind durch eine Ergänzung der Bescheide noch möglich. Sie sind in Ergänzungsbescheiden gemäß § 179 Abs. 3 AO 1977 nachzuholen.

Der Umstand, daß das FA - zu Unrecht (vgl. §§ 350, 359 AO 1977) - von einer Beschwer des Klägers ausgegangen ist und ihn als Beteiligten des Feststellungsverfahrens behandelt hat, macht ihn nicht nachträglich zum Adressaten der Bescheide. In der Einspruchsentscheidung kann auch nicht eine Nachholung der unterbliebenen Feststellung gemäß § 179 Abs. 3 AO 1977 gesehen werden; das ergibt sich weder aus dem Tenor noch aus der Begründung.

Der Kläger wird durch dieses Ergebnis nicht in seinen Rechten beeinträchtigt. Denn er hat die Möglichkeit, den Erlaß eines Ergänzungsbescheids förmlich zu beantragen und er kann ggf. nicht nur gegen den Ergänzungsbescheid vorgehen, sondern auch gegen den Bescheid betreffend die Gewinnfeststellung der KG, der ihm ebenfalls bekanntzugeben ist.

Die Revision war als unbegründet zurückzuweisen mit der Maßgabe, daß der Einspruch des Klägers unzulässig und seine Klage im Hinblick darauf abzuweisen war, mithin über die Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheids nicht zu entscheiden war. Das FG und das Revisionsgericht haben auch die Voraussetzungen der Zulässigkeit des Einspruchs zu überprüfen, die das FA von Amts wegen zu beachten hat (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, 473, BStBl II 1984, 791; vom 2. August 1968 VI R 95/66, BFHE 93, 259, BStBl II 1968, 787, und vom 23. November 1962 III 271/61 U, BFHE 76, 295, BStBl III 1963, 105; vgl. auch Urteil vom 14. Mai 1987 X R 51/82, nv).

Die Entscheidung steht mit dem sog. Verböserungsverbot nicht in Widerspruch (vgl. Grunsky in Stein/Jonas, Zivilprozeßordnung, 20. Aufl., § 559 Rdnr. 3 in Verbindung mit § 536 Rdnr. 5).

Fundstellen