BFH Urteil vom 10.04.1997 - III R 37/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Investitionszulage bei der Verbindung von Wirtschaftsgütern

Leitsatz (NV)

Die Einfügung von Zusatzausstattungen (hier: Funkgerät und Autoradio) in ein Taxifahrzeug, welche noch vor dessen erstmaliger Inbetriebnahme bestellt und alsbald danach in das Fahrzeug eingebaut wurden, kann zusammen mit der Anschaffung des Fahrzeugs als einheitlicher Investitionsvorgang zu bewerten sein. In einem solchen Fall sind sämtliche miteinander verbundenen Wirtschaftsgüter zulagebegünstigt.

Normenkette

BerlinFG 1982 § 19 Abs. 1 S. 3 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erhielt am 27. Dezember 1985 eine Konzession zum Betrieb eines Taxifahrzeugs in Berlin (West). Der betreffende PKW war bereits am 23. Dezember 1985 fabrikneu geliefert worden. Den Taxibetrieb nahm der Kläger nach seinen Angaben in den Abendstunden des 30. Dezember 1985 auf. Am selben Tag hatte er nach einem Schreiben der Firma X ein Funkgerät und ein Autoradio für sein Taxifahrzeug bestellt. Der Einbau dieser Gegenstände konnte nach demselben Schreiben wegen Terminschwierigkeiten der X erst am 9. Januar 1986 vorgenommen werden.

Für die Anschaffungskosten des PKW gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) die vom Kläger nach §19 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) i. d. F. vom 23. Februar 1982 (BGBl I 1982, 225; BStBl I 1982, 324) für das Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 1985 beantragte Investitionszulage. Die Aufwendungen im Folgejahr 1986 (= Streitjahr) für das Funkgerät und das Autoradio berücksichtigte das FA hingegen nicht. Es ist der Auffassung, daß nachträgliche Herstellungskosten für einen bereits gebrauchten Gegenstand vorlägen.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, die Anschaffungen des PKW und der kurze Zeit später eingebauten Ausrüstungsgegenstände seien zulagenrechtlich ein einheitlicher Vorgang. Denn die Anschaffung und der Einbau des Funkgeräts sowie des Radios stünden in unmittelbarem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anschaffung des PKW (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 4. Dezember 1981 III R 64/79, BFHE 141, 198, BStBl II 1984, 630). Ob bei dieser Sachverhaltsgestaltung ein einheitlicher Herstellungsvorgang anzunehmen sei, könne dahingestellt bleiben (Hinweis aus Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, §19 Rz. 110). Bedeutsam sei allein, daß ein gut ausgestattetes Taxifahrzeug mit Funkgerät und Radio ausgerüstet sei und daß diese Gegenstände gleich nach der Neujahrswoche in das erst zum Jahresende in Betrieb genommene Fahrzeug fest eingebaut worden seien. Wegen der festen Verbindung mit dem Taxifahrzeug hätten die eingebauten Gegenstände ihre selbständige Bewertungsfähigkeit verloren und seien unselbständige Bestandteile des Fahrzeugs geworden (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 27. November 1981 III R 48/79, BFHE 134, 504, BStBl II 1982, 176).

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des §19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 BerlinFG a. F. und trägt dazu im wesentlichen vor: Im Gegensatz zur Ansicht des FG komme es für die Zulagengewährung bei einer Verbindung zweier Wirtschaftsgüter nach dem zutreffenden BFH-Urteil vom 20. März 1981 III R 114/80 (BFHE 134, 75, BStBl II 1981, 785) nicht auf die Umstände der Anschaffung des hinzuerworbenen Gegenstandes an; maßgeblich sei vielmehr der Zeitpunkt der bestimmungsgemäßen Verwendung. Insoweit sei die nachträgliche Anschaffung des (mit der Hauptsache) zu verbindenden Gegenstandes nur unselbständiger Teil der Verwendung; dieser Vorgang sei als nachträgliche Herstellung zu werten. Das FG habe hingegen zwei nachträglich angeschaffte Gegenstände (das Funkgerät und das Autoradio) als zu begünstigende Wirtschaftsgüter angesehen, obwohl sie im Zeitpunkt der bestimmungsgemäßen Verwendung unselbständige Teile des Taxifahrzeugs geworden seien. Für die Annahme eines einheitlichen Anschaffungs- (oder Herstellungs-)Vorgangs gebe das Urteil des BFH in BFHE 141, 198, BStBl II 1984, 630 nichts her. Im Falle jenes Urteils seien das Fahrzeug und die Ausrüstungsgegenstände ersichtlich gleichzeitig angeschafft worden. Auch sei das Fahrzeug ohne diese Gegenstände nicht benutzt worden; eine Inbetriebnahme des PKW als Taxifahrzeug sei ohne Taxameteruhr und Taxibügel nicht möglich gewesen. Der BFH habe daher den "unmittelbaren zeitlichen und sachlichen Zusammenhang" nicht näher zu erläutern brauchen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht einen Anspruch des Klägers auf Investitionszulage für das Funkgerät und Autoradio bejaht.

Nach §19 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Sätze 1 und 2 BerlinFG a. F. war u. a. die Anschaffung neuer abnutzbarer beweg licher Wirtschaftsgüter des Anlagever mögens bei Vorliegen weiterer, hier nicht streitiger Voraussetzungen durch Investitionszulage begünstigt.

Der Senat neigt unter Würdigung aller nachstehend unter Nr. 1 Buchst. a bis c aufgeführten Entscheidungskriterien zwar mehr dazu, das Autoradio und das Funkgerät als selbständige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens des Klägers anzusehen. Doch braucht dies nicht abschließend entschieden zu werden, da der Kläger die streitige Zulage auch dann beanspruchen kann, wenn man die eingefügten Gegenstände entsprechend der Auffassung des FG für unselbständige Bestandteile des Wirtschaftsgutes Taxifahrzeug hält.

1. a) Ein neues bewegliches Wirtschaftsgut, das bestimmungsgemäß mit einem anderen Wirtschaftsgut verbunden oder gemeinsam mit diesem genutzt wird, ist grundsätzlich nur dann mögliches Objekt einer Förderung durch Investitionszulage, wenn es weiterhin selbständig bewertbar ist, d. h. wenn es nach der Verkehrsanschauung in seiner Einzelheit von Bedeutung und bei seiner Veräußerung greifbar ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteil vom 28. März 1996 III R 34/93, BFH/NV 1996, 707, m. w. N.). Die Verkehrsanschauung wird dabei nach der o. g. BFH-Rechtsprechung durch mehrere Kriterien bestimmt. Neben dem Zweck, den zwei oder mehrere bewegliche Sachen zu erfüllen haben, sind vor allem von Bedeutung: die Festigkeit einer etwaigen Verbindung (§93 des Bürgerlichen Gesetzbuches), der Zeitraum, auf den eine solche Verbindung oder gemeinsame Nutzung angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist dieses dadurch bestimmt, daß die Gegenstände für sich allein unvollständig erscheinen oder daß gar ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hat, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen. Die selbständige Nutzungsfähigkeit der verbundenen oder gemeinsam genutzten Wirtschaftsgüter ist allerdings kein Kriterium bei der Beurteilung der selbständigen Bewertbarkeit (vgl. §6 Abs. 2 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --).

b) Das FG hat aus dem Umstand, daß das Funkgerät und das Autoradio (seiner Auffassung nach) fest in das Taxifahrzeug eingebaut worden seien, geschlossen, die Ausrüstungsgegenstände hätten dadurch ihre selbständige Bewertbarkeit verloren und seien unselbständige Bestandteile des Kraftfahrzeugs geworden. Dabei hat sich das FG auf das Senatsurteil in BFHE 134, 504, BStBl II 1982, 176 berufen. Darin hatte der erkennende Senat entschieden, daß eine Ersatz-Taxameteruhr für ein Taxifahrzeug unter Berücksichtigung ihres Verwendungszwecks mit ihrem Einbau in das Fahrzeug ihre selbständige Bewertbarkeit verliert (ebenso Senatsurteil in BFHE 141, 198, BStBl II 1984, 630; gleicher Ansicht Sönksen/Söffing, a. a. O., §19 Rz. 110). Der Senat hatte zur Begründung seiner Entscheidung eine Parallele zum Einbau eines Autoradios gezogen. Die fehlende selbständige Bewertbarkeit eines fest in ein Kraftfahrzeug eingebauten Autoradios hatte der VIII. Senat des BFH in einem noch früheren Urteil unter dem Gesichtspunkt des Betriebsausgabenabzugs gemäß §4 Abs. 4 EStG herausgearbeitet (vgl. dessen Urteil vom 24. Oktober 1972 VIII R 201/71, BFHE 107, 294, BStBl II 1973, 78). Der VIII. Senat hatte dazu ausgeführt, daß das Autoradio wegen der damit verbundenen vielfältigen Informationsangebote zur Verkehrslage und zum Straßenzustand mittlerweile ein wertvolles Hilfsmittel beim Gebrauch eines Kraftfahrzeuges sei, um sich im Straßenverkehr verkehrsgerecht zu bewegen. Dieser Einsatzmöglichkeit des Radios sei von der Technik her dadurch Rechnung getragen worden, daß Rundfunkgeräte für den speziellen Einsatz in einem Kraftfahrzeug konstruiert worden seien.

c) Eine solche "Zweckeinheit" ist aber nach der neueren BFH-Rechtsprechung zum Investitionszulagenrecht lediglich ein Indiz dafür, daß eine Zusammenfassung der betreffenden Gegenstände überhaupt in Betracht kommt. Für die abschließende Beurteilung sind noch weitere Kriterien heranzuziehen (s. dazu Senatsurteile vom 25. August 1989 III R 17/84, BFHE 158, 283, BStBl II 1990, 79, und vom 28. September 1990 III R 178/86, BFHE 162, 177, BStBl II 1991, 187). So dient -- bezogen auf den Streitfall -- ein Autoradio nicht nur dem Zweck, Verkehrsnachrichten zu hören, sondern mindestens gleichwertig auch der allgemeinen Lebensgestaltung (insbesondere der Unterhaltung und Zerstreuung der Fahrzeuginsassen).

Ferner ist die Verbindung eines Autoradios oder eines Funkgerätes mit einem PKW nicht derart fest, daß sie nicht von einem Fachmann binnen weniger Minuten ohne Sachbeschädigung wieder gelöst werden könnte. Die häufig voneinander abweichende Nutzungsdauer der fraglichen Gegenstände (s. hierzu z. B. auch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -- BMF -- vom 3. Dezember 1992, BStBl I 1992, 734, einerseits, und jenes vom 14. Oktober 1993, BStBl I 1993, 908, andererseits) sowie der Umstand, daß ein Taxifahrzeug auch ohne die hier zu beurteilenden Geräte als solches einsatzfähig ist und daß diese Geräte im Geschäftsverkehr eigene Handelsobjekte sind, sprechen ebenfalls für die selbständige Bewertbarkeit des Autoradios und des Funkgeräts. Schließlich wird auch eine nicht unerhebliche Anzahl von Taxifahrzeugen ohne Funkgerät und die damit verbundenen laufenden Kosten für den Vermittlungsservice der Funktaxizentralen betrieben.

d) Ob das FG diese Kriterien verkannt oder unzutreffend gewichtet hat und mithin möglicherweise ein vom Revisionsgericht aufgreifbarer Rechtsfehler vorliegen könnte oder ob es sich bei der Annahme, Funkgerät und Autoradio seien unselbständige Bestandteile des Taxifahrzeugs geworden, ohnedies um eine nicht nachprüfbare Tat sachenwürdigung handelt (vgl. hierzu z. B. Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., §118 Anm. 17 bis 25, m. w. N.), kann dahinstehen. Denn der Senat gelangt auch so zur Bejahung des Zulagenanspruchs des Klägers.

2. Da sog. nachträglicher Herstellungsaufwand bei beweglichen Wirtschaftsgütern nach §19 BerlinFG a. F. anders als nach der ab dem 1. Januar 1990 geltenden Neufassung des Gesetzes vom 2. Februar 1990 (BGBl I 1990, 173, BStBl I 1990, 83) nicht begünstigt war, kann sich ein Zulagenanspruch des Klägers bei Zugrundelegung der Auffassung des FG zur o. g. Streitfrage allerdings nur daraus ergeben, daß die Ausstattung des kurz zuvor erworbenen Kraftfahrzeugs mit Funkgerät und Autoradio als unselbständiger Bestandteil eines einheitlichen Investitionsvorgangs "Anschaffung eines (neuen) Taxifahrzeugs" zu bewerten ist. Davon ist aber im Streitfall auszugehen.

a) Einen solchen einheitlichen Investitionsvorgang hat der Senat schon einmal -- beim Einbau einer Taxameteruhr und eines Taxibügels -- unter Hinweis auf den unmittelbaren zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Taxifahrzeugs bejaht (vgl. Senatsurteil in BFHE 141, 198, BStBl II 1984, 630). Im Unterschied zum Streitfall war das fabrikneue Taxifahrzeug im damaligen Fall allerdings offensichtlich noch nicht im Betrieb des Investors eingesetzt gewesen.

Außerdem ist die Entscheidung in BFHE 141, 198, BStBl II 1984, 630 abzugrenzen vom Senatsurteil in BFHE 134, 75, BStBl II 1981, 785. Nach ihm kommt es in den Fällen des "Verbindens und Vermischens" von Wirtschaftsgütern für die Zulagenberechtigung in Abkehr von früherer Rechtsprechung nicht auf die Selbständigkeit oder Neuheit des hinzuerworbenen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt seiner Anschaffung an, sondern auf den Zustand der Wirtschafts güter im Zeitpunkt ihrer bestimmungsgemäßen Verwendung (ebenso Senatsurteile in BFHE 134, 504, BStBl II 1982, 176, und in BFHE 162, 177, BStBl II 1991, 187; vom 16. Februar 1990 III R 62/86, BFH/NV 1990, 599, und vom 28. September 1990 III R 77/89, BFHE 164, 156, BStBl II 1991, 361). Die Anschaffung des weiteren Wirtschaftsguts sei in diesen Fällen nur ein unselbständiger Teil seiner anschließenden Verwendung (z. B. des Einbaus in ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut).

Die Finanzverwaltung hat insbesondere aus den Senatsurteilen in BFHE 141, 198, BStBl II 1984, 630 und in BFHE 134, 504, BStBl II 1982, 176 geschlossen, daß beim Einbau gebrauchter und/oder neuer Zubehörteile in ein -- wenn auch nur für kurze Zeit -- bereits wirtschaftlich genutztes Personenkraftfahrzeug stets nachträglicher Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand vorliege (vgl. Rundverfügung der Oberfinanzdirektion Berlin vom 26. August 1985, E-Kartei Berlin, §19 BerlinFG, bewegliche Wirtschaftsgüter, Ziffer 8).

b) Anders als im Urteilsfall in BFHE 134, 75, BStBl II 1981, 785 sind die Einbauteile Funkgerät und Autoradio im Streitfall jedoch noch vor der Ingebrauchnahme des bereits vorhandenen Investitionsgutes "Taxifahrzeug" bestellt und nach dessen Inbetriebnahme innerhalb von zehn Tagen, also alsbald, eingebaut worden. Der Einbau hätte auch früher vorgenommen werden können, wenn nicht die X (zufällig) Terminschwierigkeiten gehabt hätte. Das FG hat aus der zeitlichen Abfolge des Geschehens zu Recht die Schlußfolgerung gezogen, daß der Betrieb des Taxifahrzeugs mit Funkgerät und Autoradio vom Kläger von Anfang an geplant war. Der Sachverhalt im Streitfall liegt damit zwischen den Urteilsfällen in BFHE 141, 198, BStBl II 1984, 630 und in BFHE 134, 75, BStBl II 1981, 785, wobei die Vergleichbarkeit mit dem erstgenannten wegen des engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs der einzelnen Erwerbs akte deutlich größer ist als mit dem zweit genannten. Es ist daher im Streitfall ein einheitlicher Anschaffungsvorgang gegeben.

Auf die Prüfung der Frage, ob der PKW als solcher beim Einbau der Geräte noch "neu" i. S. des §19 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG a. F. war (s. hierzu z. B. das Senatsurteil vom 13. März 1979 III R 71/78, BFHE 127, 117, BStBl II 1979, 287), kommt es bei dieser Lösung der streitigen Hauptfrage nicht an.

3. Die Aufwendungen für das Autoradio und das Funkgerät, welche in einem unstreitig ausschließlich der Beförderung von Personen gegen Entgelt dienenden Fahrzeug des Klägers (vgl. dazu §19 Abs. 2 Satz 2 BerlinFG a. F.) Verwendung fanden, sind mithin nach den vorstehenden Ausführungen zulagebegünstigt.

Da die Gegenstände erst im Streitjahr 1986 ausgeliefert wurden, ist die Zulage hierfür auch -- wie vom Kläger beantragt und vom FG gebilligt -- von derjenigen für das schon im Vorjahr erworbene Taxifahrzeug getrennt festzusetzen. Diese Handhabung scheint im übrigen auch im Einklang mit der Auffassung der Finanzverwaltung zu stehen (vgl. das BMF-Schreiben vom 31. Dezember 1986, BStBl I 1987, 51, Tz. 15 und 58 Satz 2).

Fundstellen