BFH Urteil vom 09.10.1974 - I R 5/73

Leitsatz (amtlich)

1. Zinsen, die das Trägerunternehmen einer rechtsfähigen Unterstützungskasse in der Rechtsform der GmbH für die darlehensweise Überlassung ihrer nicht selbst benötigten Mittel zahlt, sind dem Trägerunternehmen auch dann als Dauerschuldzinsen zuzurechnen, wenn die GmbH dem Trägerunternehmen organschaftlich verbunden ist; denn infolge der Freistellung der GmbH von der Steuerpflicht findet eine doppelte Erfassung dieser Zinsen durch die Gewerbesteuer nicht statt.

2. Dasselbe gilt sinngemäß für die die Zinszahlung auslösenden Darlehensbeträge als Dauerschulden.

Normenkette

GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2, § 3 Nr. 9, § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Streitig ist, ob die S Unterstützungskasse GmbH - im folgenden kurz: GmbH - eine Organgesellschaft der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - einer KG - im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG ist und welche Folgerungen sich ggf. aus ihrer Anerkennung als Organgesellschaft bei der Klägerin für die Erhebungszeiträume 1959 bis 1963 ergeben.

Die GmbH ist von der Klägerin als alleiniger Gesellschafterin als rechtsfähige Unterstützungskasse gegründet worden; sie ist von der Körperschaftsteuer und von der Gewerbesteuer befreit. Die Geschäftsführung der GmbH liegt in den Händen der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der Klägerin.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte das FA hat - entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin - die Zinsen, die die Klägerin der GmbH für die ihr von dieser gewährten Darlehen zahlte, dem Gewerbeertrag der Klägerin als Dauerschuldzinsen (§ 8 Nr. 1 GewStG), die Darlehensbeträge selbst dem Gewerbekapital der Klägerin als Dauerschulden (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) nach näherer Maßgabe der angefochtenen Gewerbesteuerbescheide hinzugerechnet. Die nach erfolglosem Einspruch zum FG erhobene Klage wurde abgewiesen. Das FG führte aus:

Das FG neige dazu, angesichts der im Urteil des BFH vom 8. Dezember 1971 I R 3/69 (BFHE 104, 174, BStBl II 1972, 289) herausgestellten Voraussetzungen für die Annahme eines Organverhältnisses im Bereich des Gewerbesteuerrechts im Streitfalle das Vorliegen eines Organverhältnisses zwischen der Klägerin und der GmbH zu bejahen. Die Eingliederung der GmbH in das Unternehmen der Klägerin sei finanziell angesichts der 100 v. H. betragenden Beteiligung der Klägerin an der GmbH, die organisatorische Eingliederung im Hinblick auf die Personalunion der Geschäftsführer sowohl der Komplementär-GmbH der Klägerin als auch der GmbH gegeben. Auch am Moment der wirtschaftlichen Eingliederung fehle es nicht, da die GmbH als Unterstützungskasse den Zwecken des Trägerunternehmens diene, denen neben dem Bestreben, Gewinn zu erzielen, auch eine gewisse Fürsorgepflicht gegenüber den Arbeitnehmern der Klägerin (auch als Verantwortlichkeit gegenüber der Allgemeinheit) zuzurechnen sei. Die Frage brauche jedoch nicht abschließend entschieden zu werden, da die Klage auch bei Bejahung eines Organverhältnisses zwischen der Klägerin und der GmbH abzuweisen sei, weil unbeschadet dessen die Hinzurechnungsvorschriften der §§ 8 Nr. 1 und 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG zum Zuge kämen.

Nur wenn die Dauerschuldzinsen bereits im Gewerbeertrag der Klägerin und die Dauerschulden in ihrem Gewerbekapital erfaßt seien, könne nach der Rechtsprechung zur Vermeidung einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung von einer Hinzurechnung beim Organträger abgesehen werden (BFH-Urteile vom 29. Mai 1968 I 198/65, BFHE 93, 289, BStBl II 1968, 807, und vom 30. Juli 1969 I R 21/67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629). Im Streitfalle würden die Dauerschuldzinsen und die Dauerschulden nur bei der Klägerin erfaßt; bei der GmbH unterlägen sie nicht (auch) der Gewerbesteuer, weil diese von der Gewerbesteuer befreit sei. Es sei auch wirtschaftlich sinnvoll, Zinsen und Dauerschulden bei der Klägerin zu erfassen und sie damit so zu stellen, als habe sie die Darlehen von einem Dritten erhalten. Die Klägerin nehme auf der anderen Seite auch die Vorteile der Ausgliederung des der Unterstützungskasse dienenden Vermögens aus ihrem Unternehmen in eine rechtlich selbständige Unterstützungskasse wahr. Wäre das Vermögen nicht ausgegliedert worden, sondern wie im Falle der Bildung von Pensionsrückstellungen in ihrem Betrieb verblieben, so hätte sie nicht die Steuerfreiheit der Erträgnisse des Vermögens erhalten, wie sie ihr die besondere Rechtsform der Unterstützungskasse gewähre.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Klägerin mit dem Antrag, unter Aufhebung der Vorentscheidung die angefochtenen Gewerbesteuerbescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 1970 dahin abzuändern, "daß der darin zugrunde gelegte Gewerbeertrag um den als Dauerschuldzinsen angesetzten Betrag von 2 945 DM für das Jahr 1959, 3 162 DM für das Jahr 1960, 3 536 DM für das Jahr 1961, 4 025 DM für das Jahr 1962 und 4 287 DM für das Jahr 1963 gekürzt wird und das Gewerbekapital um den als Dauerschuld angesetzten Betrag von 49 250 DM für das Jahr 1959, 56 047 DM für das Jahr 1960, 58 936 DM für das Jahr 1961, 67 086 DM für das Jahr 1962 und 75 481 DM für das Jahr 1963 herabgesetzt wird". Zur Begründung läßt sie vortragen:

Anders als im Falle des BFH-Urteils vom 10. Dezember 1969 I R 59/67 (BFHE 97, 528, BStBl II 1970, 224) bestehe im Streitfalle zwischen der Klägerin und ihrer Unterstützungskasse - der GmbH - ein Organverhältnis. Damit entfalle die Hinzurechnung der Dauerschuldzinsen zum Gewerbeertrag und der Dauerschulden zum Gewerbekapital der Klägerin, soweit sie die der Klägerin von der GmbH gewährten Darlehen beträfen. Die rechtliche Selbständigkeit der beiden Unternehmen gebiete nach den auch vom FG zitierten BFH-Urteilen die getrennte Ermittlung der beiderseitigen Gewerbeerträge und des beiderseitigen Gewerbekapitals. Auf Grund der Vorschrift des § 3 Nr. 9 GewStG schieden indes Ertrag und Kapital der GmbH bei der für gewöhnlich nachfolgenden Zusammenrechnung aus.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Ein Organverhältnis sei angesichts der Steuerfreistellung der GmbH nicht gegeben. Unterstelle man hingegen das Vorliegen eines Organverhältnisses, so kämen die Hinzurechnungsvorschriften der §§ 8 und 12 GewStG gleichwohl zum Zuge, da durch die gewerbesteuerliche Organschaft lediglich eine Doppelbelastung ausgeschlossen werden solle.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Der erkennende Senat kann es - mit dem FG - dahingestellt lassen, ob die GmbH als Organgesellschaft der Klägerin anzusehen ist, da auch bejahendenfalls im Hinblick auf die Steuerfreiheit der Organgesellschaft die von der Klägerin begehrten Rechtsfolgen aus dem Vorliegen eines Organverhältnisses nicht gezogen werden können. Wie auf der einen Seite Schachtelerträge, die der Obergesellschaft seitens einer nach § 4 Abs. 1 Nr. 6 des KStG steuerbefreiten Untergesellschaft zufließen, bei der Ermittlung des Einkommens der Empfängerin nicht außer Ansatz bleiben (BFH-Urteil vom 21. August 1974 I R 183/72, BFHE 113, 294, BStBl II 1974, 776), so sind auf der anderen Seite die Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines Organverhältnisses und der ihrer gesetzlichen Regelung dienenden Vorschriften dann nicht gegeben, wenn die Organgesellschaft selbst der Steuerpflicht nicht unterliegt. Die einem Organverhältnis Rechnung tragenden Vorschriften dienen mit ihrer steuerlichen Berücksichtigung der wirtschaftlichen Einheit zweier rechtlich selbständiger Unternehmen allein dazu, die ohne diese Berücksichtigung unvermeidbare zweimalige Erfassung des wirtschaftlich gleichen Ertrages durch die gleiche Steuerart (zunächst bei der ihn erarbeitenden, alsdann bei der ihn im Wege der Gewinnverteilung empfangenden Gesellschaft) auszuschließen (BFH-Urteil I R 21/67 mit Literaturnachweisen). Um dies zu erreichen, müssen bei Vorliegen eines Organverhältnisses angesichts der nach zunächst getrennter Ermittlung des Ertrages und des Kapitals beider Unternehmen erfolgenden Zusammenrechnung Forderungen und Schulden zwischen ihnen, Mieten und dergleichen zur Vermeidung einer doppelten Heranziehung außer Betracht bleiben (BFH-Urteil I 198/65). Dies ist jedoch nicht erforderlich, wenn - wie im Streitfalle - die Zusammenrechnung der Erträge und des Kapitals beider Unternehmen wegen der Freistellung des einen von ihnen von der Steuerpflicht entfällt, weil in diesem Falle die Gefahr einer doppelten Erfassung der Hinzurechnungen nicht besteht.

2. Wollte man mit der Klägerin annehmen, daß allein angesichts der finanziellen, organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung der GmbH in das Unternehmen der Klägerin die GmbH gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG als Betriebstätte der Klägerin zu gelten habe, so müßte die Steuerfreiheit der GmbH nach § 3 Nr. 9 GewStG entfallen. Diese Vorschrift setzt für die Freistellung einer Unterstützungskasse von der Gewerbesteuerpflicht voraus, daß sie nicht nur rechtsfähig, sondern auch tatsächlich rechtlich selbständig ist und nicht - kraft der gesetzlichen Vermutung ihrer Unselbständigkeit (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG) - lediglich Bestandteil eines anderen Unternehmens ist (als dessen Betriebstätte sie gilt; vgl. Müthling, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl. Anm. 13 zu § 3; Hinweis auf das BFH-Urteil I R 3/69 zur Beurteilung der Organgesellschaft als Bestandteil des Organträgers).

Fundstellen