BFH Urteil vom 10.12.1969 - I R 59/67

Leitsatz (amtlich)

Überläßt eine rechtlich selbständige Unterstützungskasse in der Rechtsform des eingetragenen Vereins ihr Kassenvermögen ihrem Trägerunternehmen und behandelt dieses die ihm überlassenen Mittel wie eigene, ohne das Vorliegen eines - später behaupteten - Treuhandverhältnisses durch objektive, nachprüfbare Umstände deutlich zu machen, so liegt ein Darlehnsverhältnis vor. Die Mittel dienen einer nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals des Trägerunternehmens. Dem kann auch nicht mit dem Hinweis auf eine organschaftliche Verflechtung von Unterstützungskasse und Trägerunternehmen begegnet werden.

Normenkette

GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Streitig ist, ob der Revisionsbeklagte (FA) dem Einheitswert des gewerblichen Betriebes der Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) und ihrem Gewinn aus Gewerbebetrieb zu Recht das Vermögen ihrer Unterstützungskasse als Dauerschuld und die von ihr gezahlten Zinsen als Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG hinzugerechnet hat.

Die Steuerpflichtige ist Trägerunternehmen einer rechtsfähigen Unterstützungskasse in der Rechtsform des eingetragenen Vereins. Sie wandte der Unterstützungskasse nach Maßgabe des Gesetzes über die Behandlung von Zuwendungen an betriebliche Pensionskassen und Unterstützungskassen bei den Steuern vom Einkommen und Ertrag vom 26. März 1952 (BGBl I 1952, 206, BStBl I 1952, 227) laufend Beträge zu, die sie bei ihrer eigenen Gewinnermittlung als Betriebsausgaben absetzte. Die Zuwendungen wurden in der Weise bewirkt, daß die Steuerpflichtige die Beträge einem bei ihr geführten Konto der Unterstützungskasse gutschrieb, von dem die Kasse die erforderlichen Unterstützungsleistungen jederzeit abrufen konnte. Für das unterhaltene Guthaben vergütete die Steuerpflichtige der Unterstützungskasse jährlich 5 v. H. Zinsen. Die Bewegung des Kontostandes verlief nach den Feststellungen des FG regelmäßig so, daß der Saldo sich zunächst im Laufe des Jahres um die abgerufenen Unterstützungsleistungen verminderte und am Ende des Jahres durch Gutschrift der Jahreszuwendung, der Jahreszinsen, sowie des Ersatzes der geleisteten Unterstützungszahlungen über den Vorjahresstand hinaus erhöhte. Die Höhe des Kontostandes am 31. Dezember 1962/1. Januar 1963 und der im Streitjahr (1963) gezahlten Zinsen ist unstreitig. Gegen den Gewerbesteuermeßbescheid vom 26. Februar 1965 hat die Steuerpflichtige gemäß § 261 AO a. F. Sprungberufung eingelegt. Das FG wies den Rechtsbehelf als unbegründet zurück. Seine Entscheidung begründete es wie folgt:

Die Unterstützungskasse besitze als eingetragener Verein eigene Rechtspersönlichkeit; sie stehe hinsichtlich ihres Kassenvermögens der Steuerpflichtigen als Gläubigerin gegenüber, unbeschadet der Tatsache, daß ihr Vermögen letzten Endes aus Mitteln der Steuerpflichtigen herrühre. Das Guthaben der Kasse bei der Steuerpflichtigen sei, soweit es an entsprechenden Vereinbarungen fehle, aufgrund schlüssigen Verhaltens beider als Darlehen anzusehen, sei es unter den rechtlichen Gesichtspunkten des § 607 Abs. 1 oder denen des § 607 Abs. 2 BGB. Insbesondere setze die Begründung eines Darlehnsverhältnisses nicht voraus, daß der Steuerpflichtigen durch sie neues Kapital zugeflossen sei (so auch Urteil des BFH IV 140/56 U vom 27. Juni 1957, BFH 65, 140, BStBl III 1957, 287). Die Vorschriften des § 8 Nr. 1 und des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG seien mit dem GG vereinbar; ihre Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Das Guthaben der Unterstützungskasse habe der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals der Steuerpflichtigen gedient. Durch den Kredit sei die Steuerpflichtige in Stand gesetzt worden, Betriebsmittel in Form von Wertpapieren anzuschaffen, was nicht in dem gegebenen Umfange hätte geschehen können, wenn die Unterstützungskasse sich die Zuwendungen hätte auszahlen lassen, um ihr Vermögen auf andere Weise (als bei der Steuerpflichtigen) anzulegen. Daß die Steuerpflichtige die ihr zur Verfügung gestellten Mittel nicht im Betrieb habe arbeiten lassen, treffe nicht zu. Sie habe die Wertpapiere als Liquiditätsreserve gehalten und sie weder ganz noch teilweise zugunsten der Unterstützungskasse festgelegt. Sie habe außerdem die Erträge der Wertpapiere als eigene Betriebserträge vereinnahmt. Zu Unrecht fasse die Steuerpflichtige den Begriff "Betriebskapital" als "betriebsnotwendiges Kapital" auf. Es sei unerheblich, ob für die Aufnahme des Kapitals ein betriebliches Bedürfnis bestanden habe und wie das Kapital (qua Guthaben der Unterstützungskasse) im Betrieb verwendet worden sei.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Steuerpflichtige mit der form- und fristgerecht eingelegten Revision. Nachdem das FA nach Durchführung einer Betriebsprüfung den angefochtenen Bescheid vom 26. Februar 1965 durch den Bescheid vom 6. Februar 1968 ersetzt hat, hat die Steuerpflichtige gemäß §§ 123, 68 FGO beantragt, diesen zum Gegenstand des vorliegenden Verfahrens zu machen. Zur Begründung ihrer Revision läßt sie vortragen:

Anknüpfend an die Ausführungen der Steuerpflichtigen in der Einspruchsbegründung vom 19. März 1962 (den Gewerbesteuermeßbescheid für 1960 betreffend) hätte das FG Gelegenheit nehmen müssen, zu prüfen, ob nicht die Unterstützungskasse als Organ der Steuerpflichtigen einzuordnen sei, ihre Rechtsform als Verein könne dem nicht im Wege stehen. Auch die Einordnung des Vermögens der Unterstützungskasse als eines besonderen Zweckvermögens der Steuerpflichtigen wäre zu prüfen gewesen. Im übrigen habe es das FG an der nach § 76 FGO gebotenen Sachaufklärung fehlen lassen. Denn wenngleich die äußeren Umstände für das Vorliegen eines Darlehnsverhältnisses sprächen, fehle es dennoch am wirtschaftlichen Gehalt, um das zwischen der Steuerpflichtigen und ihrer Unterstützungskasse bestehende Rechtsverhältnis als ein Darlehen einzuordnen. Vielmehr handele es sich um eine treuhänderische Verwaltung des Vermögens der Kasse durch die Steuerpflichtige, die aus dem von ihr verwalteten Vermögen keinen Nutzen habe ziehen können noch wollen; die der Kasse gutgeschriebenen Zinsen hätten die Erträge, die aus dem in Wertpapieren angelegten Vermögen der Kasse gezogen worden seien, bei weitem aufgewogen. Mit der Übernahme der treuhänderischen Verwaltung des Vermögens der Unterstützungskasse habe dieser jeglicher Verwaltungsaufwand erspart werden sollen, zumal die Organe der Kasse und der Steuerpflichtigen personengleich gewesen seien. Auch habe unter dem Aspekt der Sicherung des Kassenvermögens (§ 11 Nr. 1 KStDV) nur eine treuhänderische Verwaltung in Betracht kommen können. Der Charakter des Guthabens als Fremdvermögen werde nach wie vor nicht bestritten; indes begründe allein der Charakter die Hinzurechnung ebensowenig wie der Charakter einer Pensionsrückstellung, mit der ebenfalls "Sozialkapital" (als Fremdkapital) gebildet werde, deren Hinzurechnung begründe. Abgesehen von der Unvereinbarkeit der Hinzurechnungsvorschriften mit dem GG fehle es sowohl an einer Verstärkung des Betriebskapitals der Steuerpflichtigen als auch an der Erfüllung des Zeitmoments. Die Steuerpflichtige habe das Guthaben ihrer Unterstützungskasse stets als Sondervermögen behandelt, es in Wertpapieren angelegt und weder zur Erhöhung oder Erhaltung ihres Betriebskapitals eingesetzt noch sonstwie ihren eigenen Betriebszwecken dienstbar gemacht. Das Guthaben sei deshalb als durchlaufender Posten im Sinne des BFH-Urteils I 66/63 vom 2. August 1966 (BFH 86, 768, BStBl III 1967, 27) anzusehen. Schließlich greife die Bestimmung des § 19 GewStDV Platz, deren Anwendbarkeit nicht auf Kreditinstitute beschränkt sei, sondern die betriebswirtschaftlich notwendige Klarstellung des allgemeinen Rechtsgedankens enthalte, daß typische Bankgeschäfte - wie im Streitfall die Anschaffung von Wertpapieren - nicht unter die Hinzurechnungsvorschriften fielen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

1. Soweit die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit der Vorschriften des § 8 Nr. 1 und des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG gestellt wurde, hat sie durch den inzwischen ergangenen, sie in positivem Sinne beantwortenden Beschluß des BVerfG 1 BvR 25/65 vom 13. Mai 1969 (BStBl II 1969, 424) ihre Erledigung gefunden.

2. Das FG hat das Rechtsverhältnis, das die Grundlage für die Überlassung des Vermögens der Unterstützungskasse an die Steuerpflichtige bildete, zu Recht als ein Darlehnsverhältnis angesehen. Für das Vorliegen einer Treuhandverwaltung ergeben sich keine tatsächlichen Anhaltspunkte; insbesondere auch der Hinweis auf § 11 Nr. 1 KStDV ist nicht geeignet, die Annahme eines Darlehnsverhältnisses auszuschließen (BFH-Urteil I 247/65 vom 29. Januar 1969, BFH 95, 4, BStBl II 1969, 269). Die Steuerpflichtige hat die Wertpapiere, in denen sie das Vermögen der Unterstützungskasse angelegt haben will, in ihren Bilanzen wie auch in ihren Vermögenserklärungen für die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens als eigene, nicht als Fremdvermögen ausgewiesen und das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses dem FA gegenüber nicht deutlich gemacht. Das zeigen auch die Ausführungen der Steuerpflichtigen im Einspruchsschreiben vom 19. März 1962 (den Gewerbesteuermeßbescheid für 1960 betreffend), nach denen "die Guthaben der Unterstützungskasse durch Festanlagen ... in Form von Wertpapieren und Festgeldern mehr als gedeckt waren", zum anderen ihre eigene Einlassung, die Wertpapiere weder ganz noch teilweise zugunsten ihrer Unterstützungskasse festgelegt zu haben. Anderenfalls wäre es auch schwer verständlich, wie - nach der Revisionsbegründung vom 10. Mai 1967 - die der Kasse gutgeschriebenen Zinsen den Ertrag der Wertpapiere bei weitem hätten aufwiegen können. Denn der Treuhänder pflegt dem Treugeber keine Zinsen für das von ihm verwaltete Vermögen zu bezahlen.

An dieser Feststellung ändert es auch nichts, wenn die Steuerpflichtige die Tatsache der Zinszahlung unter Hinweis auf Abschn. 16 Abs. 9 KStR als "erzwungen" bezeichnet. Diese Forderung nach Verzinsung geht gerade davon aus, daß das Trägerunternehmen die Mittel der Kasse in seinem eigenen Betrieb arbeiten läßt. Die Sicherung des Kassenvermögens erfordert eine gesonderte Verwaltung des Kassenvermögens durch das Trägerunternehmen nur dann, wenn dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht in ausreichendem Maße für die Sicherheit der Mittel bürgt. Dem steht nicht entgegen, daß der Treuhänder zu bestmöglicher Anlage der ihm anvertrauten Fremdmittel gehalten ist. Er wird sie aber stets - schon zur Schaffung klarer Verhältnisse - als Fremdmittel ausweisen, wie es Ende 1964 durch Ausgliederung eines Teiles der Wertpapiere der Steuerpflichtigen aus ihrem Bankdepot zugunsten der Unterstützungskasse geschehen ist. Damit hat die Steuerpflichtige im Ergebnis nur bestätigt, daß es bislang keine Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses gab, so daß das FG nach Lage der Sache die Überlassung des Vermögens der Unterstützungskasse an die Steuerpflichtige zu Recht als Darlehen eingeordnet hat.

Selbst wenn die Steuerpflichtige die von der Unterstützungskasse aufgenommenen Mittel ausschließlich in deren Interesse aufgenommen hat (Gefälligkeitsschulden), haben sie eine nicht nur vorübergehende Verstärkung ihres Betriebskapitals herbeigeführt, da es auf den Grund der Kreditaufnahme ebensowenig ankommt wie auf die Notwendigkeit der Hereinnahme von Fremdmitteln (BFH-Urteil I 244/61 vom 15. Oktober 1962, StRK, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1, Rechtsspruch 20, das einen dem vorliegenden gleichgelagerten Streitfall betrifft). Daß die Mittel in gewissem Umfang für die speziellen Zwecke der Gläubigerin eingesetzt und abrufbar gehalten werden mußten, macht sie deshalb nicht zu Stillhalteschulden, deren termingerechte Rückzahlung dem Schuldner angesichts gesetzlicher oder behördlicher Maßnahmen unmöglich ist und für die die Pflicht zur Hinzurechnung deshalb verneint worden ist (Urteile des RFH I 130/40 vom 8. Oktober 1940, RStBl 1941, 75; I 2/43 vom 23. März 1943, RStBl 1943, 509). Auch der Hinweis der Steuerpflichtigen auf das BFH-Urteil I 293/61 vom 21. Juli 1966 (BFH 89, 279, BStBl III 1967, 631) vermag dies nicht zu widerlegen; wenn der Senat in diesem Urteil den Begriff der Dauerschuld unter Bezugnahme auf die Erläuterungen von Blümich-Boyens-Steinbring-Klein, Gewerbesteuergesetz, 7. Auflage, für den Regelfall umrissen hat, so ist damit der Grundsatz der alleinigen Maßgeblichkeit der objektiven Erhöhung des Betriebskapitals nicht verlassen worden (BFH-Urteile IV 140/56 U, a. a. O.; I 177/58 U vom 26. April 1960, BFH 71, 168, BStBl III 1960, 311).

Soweit die Steuerpflichtige das ihr überlassene Guthaben für die Frage der Hinzurechnung der Pensionsrückstellung gleichstellt, übersieht sie, daß die Pensionsrückstellung dem hier vorliegenden Sachverhalt nur verglichen werden könnte, wenn sie - gleich ihm - insoweit unter § 8 Nr. 1 GewStG fiele, was indes nicht der Fall ist (BFH-Urteile I 71/60 S vom 4. Dezember 1962, BFH 76, 259, BStBl III 1963, 93; IV 293/64 vom 21. Oktober 1966, BFH 87, 421, BStBl III 1967, 185). Für die Annahme eines durchlaufenden Postens im Sinne des BFH-Urteils I 66/63 (a. a. O.) fehlt es an einem zweiten Darlehnsnehmer, an den die Steuerpflichtige das als Darlehen anzusehende Guthaben der Unterstützungskasse weitergeleitet hätte. Die Bestimmung des § 19 GewStDV trifft eine Sonderregelung für Kreditinstitute (BFH-Urteil I 225/64 vom 19. Juli 1967, BFH 89, 537, BStBl III 1967, 732); sie ist auf den vorliegenden Streitfall nicht anwendbar, da die Steuerpflichtige kein Kreditinstitut ist, selbst wenn - wie sie vorträgt - dem von der Unterstützungskasse hereingenommenen Darlehen sehr wohl Ausleihungen gegenüberständen. Auch das FG Hamburg hat in seinem von der Steuerpflichtigen angezogenen Urteil vom 4. August 1965 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1966 S. 129) die Anwendbarkeit dieser Bestimmung auf ein Pfandleihunternehmen verneint, wenngleich es die zur Finanzierung von Wiederausleihungen aufgenommenen Darlehen insoweit nicht als Dauerschulden beurteilt hat, als ihnen Ausleihungen gegenüberstehen. Entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen liegt im Erwerb von Wertpapieren, auch von festverzinslichen, indes kein Wiederausleihen nicht benötigter Darlehnsmittel. Auf die Entscheidung des VI. Senats des BFH in der den Fall des FG Hamburg betreffenden Sache VI R 289/67 kommt es danach nicht an.

Selbst wenn man - entgegen dem Wortlaut des Gesetzes, das in § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG eindeutig nur von Kapitalgesellschaften spricht (siehe auch Blümich-Boyens-Steinbring-Klein-Hübl, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl., Anm. 97 zu § 2) - einer juristischen Person in der Rechtsform des Vereins die Möglichkeit zuerkennen wollte, Organ sein zu können, so würde es doch der Steuerpflichtigen - als Organträger - wie bei der juristischen Person in der Rechtsform der Genossenschaft an der Möglichkeit fehlen, dem Verein in der Mitgliederversammlung durch die qualifizierte Mehrheit der Stimmen ihren Willen aufzuzwingen (BFH-Urteil I 210/60 S vom 18. April 1961, BFH 73, 278, BStBl III 1961, 368). Demgegenüber können aus dem von der Steuerpflichtigen angeführten RFH-Urteil VI 660/38 vom 4. Dezember 1940 (RStBl 1941, 26) keine gegenteiligen Argumente gewonnen werden; das Vorliegen einer nicht anerkannten wie einer anerkannten Betriebsaufspaltung schließt Organschaft aus (BFH-Urteil I 102/63 vom 26. April 1966, BFH 85, 472, BStBl III 1966, 426).

Die Unterstützungskasse kann angesichts ihrer Rechtsform als eingetragener Verein auch nicht als "anderes Zweckvermögen" im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG angesehen werden, dem es an rechtlicher Selbständigkeit fehlt. Die rechtliche Verselbständigung des der Kasse zugeführten Kapitals begründet für die Steuerpflichtige die Abzugsfähigkeit der laufenden Zuwendungen, schließt es aber auf der anderen Seite aus, dieses Kapital als solches der Steuerpflichtigen zu behandeln.

Der hier zur Entscheidung gestellte Sachverhalt kann - entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen - auch nicht in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Sinne ihrer Ausführungen beurteilt werden. Die Lohnsteuerpflicht für Leistungen der Unterstützungskasse (BFH-Urteil VI 249/60 U vom 27. Januar 1961, BFH 72, 456, BStBl III 1961, 167) und die Frage der steuerlichen Auswirkung fehlenden Deckungskapitals einer Unterstützungskasse bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens des Trägerunternehmens (BFH-Urteil III 28/61 U vom 22. Oktober 1965, BFH 84, 4, BStBl III 1966, 3) erlauben keine die Auffassung der Steuerpflichtigen rechtfertigenden Rückschlüsse, zumal die dort zu beurteilenden Sachverhalte dem hier zu beurteilenden nicht entsprechen noch ihn bestimmen. Aufgabe der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist es, in Anbetracht des steuerrechtlich zu beurteilenden, bürgerlich-rechtlich eingekleideten Sachverhalts den wirtschaftlichen Gehalt dieses Sachverhalts zu ermitteln und auf die Verwirklichung eines Gesetzestatbestandes hin zu prüfen.

Fundstellen