Entscheidungsstichwort (Thema)
Drei-Objekt-Grenze bei Einbeziehung der Geschäfte einer GbR oder Bruchteilsgemeinschaft
Leitsatz (NV)
Bei Anwendung der Drei-Objekt-Grenze auf eine Person, die sowohl im eigenen Namen allein als auch im Zusammenwirken mit anderen Personen Grundstücke veräußert, ist es unerheblich, ob das Zusammenwirken im Rahmen einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts oder einer Bruchteilsgemeinschaft erfolgt. Wesentlich ist, daß die Gemeinschaft/Gesellschaft Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt durch Vermietung und Veräußerung von Wohnungen entfaltet und keinen anderen Geschäftszweck verfolgt.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nrn. 1-2; GewStG § 2 Abs. 1 S. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Architekt. Im Jahre 1979 erwarb er zusammen mit einem Dritten ein mit elf Wohnungen, Gewerbehallen und Büroräumen bebautes Grundstück von rd. 8 000 qm in X. Dieses wurde zunächst vermietet. 1983 wurden die Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umgewandelt und in der Folgezeit veräußert, und zwar 1983 und 1984 jeweils eine Wohnung, 1985 vier Wohnungen, 1987 eine Wohnung und 1989 das Restgrundstück.
Im Jahre 1981 erwarb der Kläger ein Grundstück in Y mit einer Größe von rd. 5 000 qm, das mit einer früheren Bahnstation, Wohnungen und Nebengebäuden bebaut war. Der Kläger ließ das Grundstück unter Denkmalschutz stellen. Er teilte das Grundstück in drei Parzellen auf, die er in den Jahren 1981, 1982 und 1984 veräußerte. Nach dem Verkauf wurden die Teilgrundstücke von den Erwerbern umgebaut. Für die Umbauten erbrachte der Kläger die Architektenleistungen.
Nach einer Außenprüfung sah der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels als gegeben an und erließ für die Streitjahre 1981 und 1982 Gewerbesteuermeßbescheide. Die hiergegen eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Die Veräußerung der drei Objekte in Y bleibe im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Die Aktivitäten des Klägers als "Gesellschafter bzw. Gemeinschafter" betreffend das Grundstück in X könnten ihm nicht zugerechnet werden.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und trägt vor, als Objekte im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum gewerblichen Grundstückshandel seien nur Eigentumswohnungen oder Einfamilienhäuser anzusehen. Bei Wohnblocks mit mehreren Wohnungen, rein gewerblichen Betrieben oder gemischt genutzten Einheiten könnten auch weniger als vier Veräußerungsgeschäfte einen gewerblichen Grundstückshandel begründen. Im übrigen müßten die vom Kläger und die von der Grundstücksgemeinschaft getätigten Veräußerungsgeschäfte zusammengerechnet werden, wodurch die Objektgrenze überschritten werde.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Er ist der Auffassung, daß die Drei-Objekt-Grenze auch bei der Veräußerung von gewerblich genutzten Grundstücken gelten müsse und daß ihm die Grundstücksgeschäfte der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) nicht zugerechnet werden könnten.
Der Senat hat im vorliegenden Fall durch Beschluß vom 2. September 1992 XI R 21/91 (BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668) den Großen Senat in der Frage angerufen, ob Grundstücksverkäufe einer GbR einem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zugerechnet werden können, daß unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel besteht. Die Entscheidung des Großen Senats vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 ist in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 veröffentlicht.
Entscheidungsgründe
Auf die Revision des FA ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Zu Unrecht hat das FG einen gemäß § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegenden gewerblichen Grundstückshandel des Klägers verneint.
Nach § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung, der für die Streitjahre grundsätzlich auch für den Begriff des gewerblichen Unternehmens in § 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) maßgeblich war (s. nunmehr auch § 15 Abs. 2 EStG), ist ein Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Die Betätigung darf weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen sein. Sie darf sich auch nicht als bloße Vermögensverwaltung darstellen (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C.III.3. b Buchst. aa; Urteile des Senats vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007, und vom 30. Juni 1993 XI R 38, 39/91, BFH/NV 1994, 20).
Eine private Vermögensverwaltung ist dann gegeben, wenn der Erwerb der Grundstücke lediglich den Beginn und die spätere Veräußerung das Ende einer grundsätzlich auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Ein gewerblicher Grundstückshandel hingegen ist dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Umschichtung von Vermögenswerten und deren Verwertung als Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund treten (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 5. September 1990 X R 107--108/89, BFHE 161, 543, BStBl II 1990, 1060, und vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844). Dabei kommt der Anzahl der veräußerten Objekte und dem zeitlichen Abstand zwischen Grundstückserwerb und -veräußerung eine besondere Bedeutung zu. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH wird der Bereich der privaten Vermögensverwaltung grundsätzlich erst dann verlassen, wenn mindestens vier einzelne Objekte veräußert werden (z. B. Urteile vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82, BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244; vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, und in BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007; BFH-Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 unter C.II.).
Für die Beurteilung, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, sind nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 unter C.IV. auch Grundstücksverkäufe einer Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, von Bedeutung. Unabhängig von der steuerrechtlichen Qualifizierung der entsprechenden Aktivitäten auf der Ebene der Gesellschaft können deren Grundstücksverkäufe dem Gesellschafter, der auch eigene Grundstücke veräußert, in der Weise zugerechnet werden, daß unter Einbeziehung dieser Veräußerungen ein gewerblicher Grundstückshandel des Gesellschafters besteht. Dies gilt auch für die Bruchteilsgemeinschaft und deren Beteiligte (C.IV.2. Buchst. b aa).
Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in der Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Kauf und Verkauf der Objekte nicht mehr als fünf Jahre beträgt. Besteht ein solcher Zusammenhang, so ist hieraus zu folgern, daß bereits beim Ankauf der Objekte eine bedingte Verkaufsabsicht bestanden hat (BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 m. w. N.).
Sowohl die Zahl der Objekte wie auch der zeitliche Zusammenhang haben lediglich eine indizielle Bedeutung für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels (Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 unter C.II.2.).
Bei Anwendung der vorgenannten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall erfüllen die Aktivitäten des Klägers die Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels.
Der Kläger hat 1981 das bebaute Grundstück in Y zu Alleineigentum erworben, in drei Teilgrundstücke parzelliert und die Teilgrundstücke 1981, 1982 und 1984, also innerhalb von fünf Jahren seit der Anschaffung des Grundstücks, veräußert. Die Aktivitäten des Klägers auf dem Grundstücksmarkt beschränkten sich nicht auf den Verkauf dieser Teilgrundstücke. Er hat darüber hinaus in den Jahren 1983 bis 1985, also innerhalb von fünf Jahren seit der Anschaffung des Grundstücks in Y, die ihm und einem Dritten gehörenden sechs Eigentumswohnungen in X veräußert. Diese Verkäufe sind dem Kläger zuzurechnen. Für die Zurechnung ist es ohne Bedeutung, ob -- was sich den Feststellungen des FG nicht eindeutig entnehmen läßt -- der Kläger an einer Bruchteilsgemeinschaft oder einer GbR beteiligt war und ob die Tätigkeit der Gemeinschaft/Gesellschaft als Vermögensverwaltung oder Gewerbebetrieb beurteilt wurde. Wesentlich ist, daß die Gemeinschaft/Gesellschaft Aktivitäten auf dem Grundstücksmarkt durch Vermietung und Veräußerung von Wohnungen entfaltete und keinen anderen Geschäftszweck verfolgte (vgl. hierzu Beschluß des Großen Senats in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 unter C.IV.4.). Unter Einbeziehung der Verkäufe der Eigentumswohnungen durch die Gemeinschaft/Gesellschaft ist die Drei-Objekt-Grenze innerhalb von fünf Jahren überschritten. Umstände, die trotz dieser Gegebenheiten auf eine private Vermögensverwaltung schließen lassen könnten, sind nicht ersichtlich.
Die Tätigkeit des Klägers erfüllt auch die übrigen Merkmale eines Gewerbebetriebs. Daß er selbständig, in Gewinnabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gehandelt hat, bedarf keiner näheren Begründung. Der Kläger ist auch bereits in den Streitjahren 1981 und 1982 nachhaltig tätig geworden. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist. Das bedeutet, daß sie von der Absicht getragen sein muß, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen (subjektives Tatbestandselement) und sie sich objektiv als nachhaltig darstellt (objektives Tatbestandselement), z. B. durch tatsächliche Wiederholung der Tätigkeit. Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist in der Regel bei einer Mehrzahl von Verkäufen zu bejahen (BFH- Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, und in BFH/NV 1994, 20, jeweils m. w. N.). Zwar hat der Kläger in den Streitjahren nur insgesamt zwei Objekte veräußert. Die Nachhaltigkeit seiner Betätigung ergibt sich jedoch aus dem Verkauf des letzten Teilgrundstücks in Y im Jahre 1984 und der erheblichen Anzahl von Verkäufen der im Eigentum der Gesellschaft/Gemeinschaft stehenden Eigentumswohnungen in X ab 1983.
Die Sache ist entscheidungsreif. Die Gewerbesteuermeßbescheide gegenüber dem Kläger sind zu Recht ergangen. Seine Klage dagegen war abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 421089 |
BFH/NV 1996, 477 |