BFH Urteil vom 08.04.1992 - I R 126/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

Spenden einer Sparkasse an den Gewährträger

Leitsatz (amtlich)

1. Der Beschluß des Verwaltungsrats einer Sparkasse, im laufenden Wirtschaftsjahr eine Spende an den Gewährträger zu leisten, ist nicht allein deshalb als Beschluß über eine Vorabgewinnausschüttung zu beurteilen, weil er in engem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Entscheidung des Verwaltungsrats steht, aus dem erwarteten Bilanzgewinn des laufenden Wirtschaftsjahrs nichts an den Gewährträger auszuschütten.

2. Spenden einer Sparkasse an ihren Gewährträger sind grundsätzlich insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977, als die im Wirtschaftsjahr an den Gewährträger insgesamt geleisteten Spenden den Betrag übersteigen, den die Sparkasse im gleichen Wirtschaftsjahr und in den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren durchschnittlich pro Jahr an Dritte leistete. Dabei sind Spenden, die als offene Gewinnausschüttung zu beurteilen sind, nicht zu berücksichtigen.

3. Spenden einer Sparkasse an den Gewährträger sind nur die Spenden, die die Sparkasse zugunsten ihres Gewährträgers leistet. Spenden, die der Gewährträger von seiner Sparkasse mit der Auflage erhält, sie an Dritte weiterzuleiten (Durchlaufspenden über den Gewährträger) sind keine Spenden an den Gewährträger. Ausnahmsweise sind sie als Spenden zugunsten des Gewährträgers zu beurteilen, wenn der Dritte --der Endempfänger der Spende-- die Spendenmittel für Aufgaben verwenden muß, die ohne die Spende der Gewährträger hätte finanzieren müssen.

Orientierungssatz

Spenden einer Sparkasse an Dritte (sog. Fremdspenden) sind die Spenden, die keine Spenden an den Gewährträger sind. Ist ein Landkreis Gewährträger, so sind bei der Prüfung, ob die Spenden an den Gewährträger die an Dritte übersteigen, die Spenden zugunsten der kreisangehörigen Gemeinden grundsätzlich als Fremdspenden zu berücksichtigen. Die kreisangehörigen Gemeinden stehen zum Landkreis finanziell und wirtschaftlich nicht in einer Beziehung, die sie steuerrechtlich zu nahestehenden Personen macht (vgl. BFH-Urteil vom 1.12.1982 I R 69-70/80).

Normenkette

KStG 1977 § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1-2, § 8 Abs. 3 S. 1, § 9 Nr. 3 Buchst. a, § 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Sparkasse in der Rechtsform einer rechtsfähigen Anstalt des öffentlichen Rechts. Ihr Gewährträger ist der Landkreis B (künftig: Gewährträger). Streitig ist, ob eine Zahlung der Klägerin an den Gewährträger als Spende oder als Gewinnausschüttung zu beurteilen ist. Dem Rechtsstreit liegt im wesentlichen der folgende Sachverhalt zugrunde:

Auf seiner Sitzung am 15.Dezember 1980 beschloß der Verwaltungsrat der Klägerin unter dem "Betreff: Gewinnausschüttung - Spendengewährung", von dem für 1980 (Streitjahr) erwarteten Bilanzgewinn nichts an den Gewährträger auszuschütten und im Streitjahr für gemeinnützige Zwecke noch insgesamt 640 000 DM zu spenden (davon 370 000 DM an den Gewährträger und 230 000 DM an kreisangehörige Gemeinden). Die jeweiligen Förderungszwecke und Einzelspenden sollten in der nächsten Verwaltungsratssitzung festgelegt werden. Mit Schreiben vom 17.Dezember 1980 teilte der Gewährträger der Klägerin mit, er werde die ihm in Aussicht gestellte Spende für folgende gemeinnützige Zwecke verwenden: 1 000 DM für Feuerwehrwettbewerbe, 15 000 DM als Zuschuß an den Förderkreis des Feuerwehrschulungsheims, 50 000 DM zur Förderung der Kunst, 8 000 DM als Zuschüsse an Museen, 50 000 DM für Zuschüsse an Musikschulen, 8 000 DM für die Heimat- und Brauchtumspflege, 1 000 DM für Zuschüsse an Wohlfahrtsverbände, 10 000 DM zur Deckung von Aufwendungen für das "Jahr der Behinderten", 45 000 DM als Zuschüsse an Sozialstationen und 182 000 DM zur Förderung des Sports. Dem folgte der Verwaltungsrat, als er am 23.Dezember 1980 die Verteilung des zuvor festgelegten Gesamtspendenbetrags beschloß. Die Spenden an Gemeinden stockte er auf 231 000 DM auf und verteilte sie an sechs Gemeinden. Am 30.Dezember 1980 überwies die Klägerin die Spenden an den Gewährträger und die Gemeinden. Der Gewährträger bestätigte der Klägerin, er habe die 370 000 DM erhalten und werde sie nur für die genannten gemeinnützigen Zwecke verwenden (Spendenbescheinigung vom 5.März 1981). Am 3.Januar 1985 ergänzte er die Bescheinigung, indem er die Verwendung der 370 000 DM weiter aufschlüsselte und --soweit er Teilbeträge an Dritte weitergeleitet hatte-- auch die Endempfänger der Spende angab.

Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, die an den Gewährträger gezahlten 370 000 DM seien keine Spende, sondern eine verdeckte Gewinnausschüttung. Als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilte das FA auch Spenden in Höhe von 83 100 DM an die Gemeinden, deren Bürgermeister, Beigeordneten oder Gemeinderatsmitglieder dem Verwaltungsrat der Klägerin angehörten (künftig: im Verwaltungsrat vertretene Gemeinden). Es änderte den Körperschaftsteuerbescheid 1980 und rechnete dem Gewinn wegen des geschilderten Sachverhalts 453 100 DM als verdeckte Gewinnausschüttungen wieder hinzu (Änderungsbescheid vom 7.August 1986).

Der Einspruch der Klägerin hatte zum Teil Erfolg. Das FA vertrat nunmehr die Ansicht, die als Spenden bezeichneten Zahlungen an den Gewährträger und die im Verwaltungsrat vertretenen Gemeinden seien nur in Höhe von insgesamt 268 519 DM verdeckte Gewinnausschüttungen, nämlich nur insoweit, als sie die Summe der Spenden an andere Personen (*= 184 581 DM) überstiegen (Einspruchsentscheidung vom 30.April 1987).

Die Klage war erfolglos. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 44 veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin sinngemäß Verletzung von § 8 Abs.3 und § 9 Nr.3 Buchst.a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 und Art.3 des Grundgesetzes (GG).

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Rheinland- Pfalz vom 8.Juni 1990 3 K 130/87 aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1980 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3O.April 1987 dahingehend abzuändern, daß die Zurechnung einer mit den Spenden zusammenhängenden verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 268 519 DM unterbleibt.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise, die Körperschaftsteuer 1980 unter Berücksichtigung einer mit den Spenden zusammenhängenden verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 185 419 DM auf 1 733 644 DM herabzusetzen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu entscheiden, inwieweit die im Streitjahr geleisteten Spenden das Einkommen der Klägerin mindern.

1. Die Klägerin ist gemäß § 1 Abs.1 Nr.6 i.V.m. § 4 Abs.1 und 2 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig; bei Ermittlung ihres Einkommens sind u.a. die §§ 8 und 9 KStG zu beachten (s. Urteile des erkennenden Senats vom 9.August 1989 I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237, und vom 12.September 1990 I R 65/86, BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258).

Nach § 9 Nr.3 Buchst.a KStG sind --vorbehaltlich des § 8 Abs.3 KStG 1977-- Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher, staatspolitischer und als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke (künftig: Spenden) in begrenzter Höhe abziehbare Aufwendungen. Aus der Einschränkung "vorbehaltlich des § 8 Abs.3" KStG folgt, daß Spenden, die als (offene) Einkommensverteilung (§ 8 Abs.3 Satz 1 KStG) oder verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs.3 Satz 2 KStG) zu beurteilen sind, bei Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden dürfen (s. Senatsurteil vom 1.Februar 1989 I R 98/84, BFHE 156, 145, BStBl II 1989, 471).

2. Eine Einkommensverteilung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 1 KStG ist bei Sparkassen gegeben, wenn der nach dem festgestellten Jahresabschluß verteilungsfähige Jahresüberschuß ganz oder teilweise an den Gewährträger abgeführt wird. Nach dem Urteil in BFHE 156, 145, BStBl II 1989, 471 steht es der Abführung des Jahresüberschusses an den Gewährträger gleich, wenn die Vertretung des Gewährträgers auf die Abführung verzichtet und deshalb der Verwaltungsrat der Sparkasse aufgrund sparkassenrechtlicher Vorschriften gehalten ist, den von der Vertretung des Gewährträgers festgesetzten Teil des Jahresüberschusses Dritten zu gemeinnützigen Zwecken zuzuführen, falls die entsprechende Verfügungskompetenz nicht wieder an die Vertretung des Gewährträgers zurückfallen soll. Die Entscheidung betrifft nur Spenden, die aus dem Teil des Jahresüberschusses geleistet werden, der in einem bereits festgestellten Jahresabschluß als verteilungsfähig ausgewiesen wurde. Dies ergibt sich aus den in dem Urteil enthaltenen Hinweisen auf § 27 Abs.2, 4 und 5 des Sparkassengesetzes Nordrhein-Westfalen, da diese Bestimmungen nur die Verteilung eines bereits festgestellten Jahresüberschusses regeln (vgl. Heinevetter, Kommentar zum Sparkassengesetz Nordrhein-Westfalen, 2.Aufl., § 27 Anm.1, 5).

Die Klägerin leistete die 370 000 DM nicht aus dem für das Streitjahr bereits festgestellten Jahresüberschuß. Weder zur Zeit der Verwaltungsratsbeschlüsse über die Spendenvergabe (15. und 23.Dezember 1980) noch im Zeitpunkt der Überweisung der 370 000 DM an den Gewährträger (30.Dezember 1980) war der Jahresabschluß 1980 bereits festgestellt.

3. Eine Einkommensverteilung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 1 KStG setzt jedoch nicht stets die Feststellung des Jahresabschlusses voraus. Vielmehr können auch Zahlungen, die z.B. eine GmbH an ihre Gesellschafter im Hinblick auf den erwarteten aber noch nicht festgestellten Gewinn eines Wirtschaftsjahres leistet (sog. Vorabausschüttungen) eine Einkommensverteilung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 1 KStG sein (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.Januar 1977 I R 39/75, BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491; vom 6.März 1979 VIII R 26/78, BFHE 127, 514, BStBl II 1979, 510). Der Beschluß über die Zahlung einer Vorabausschüttung ist ein Gewinnverteilungsbeschluß. Die aufgrund eines derartigen Beschlusses geleisteten Zahlungen sind (offene) Gewinnausschüttungen, die lediglich an den Vorbehalt geknüpft sind, daß später tatsächlich ein entsprechend hoher ausschüttungsfähiger Gewinn festgestellt wird (s. Urteil in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491).

Aus den tatsächlichen Feststellungen des FG --an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO)-- ergibt sich, daß die am 30.Dezember 1980 geleistete Zahlung der Klägerin an den Gewährträger keine Vorabausschüttung ist. Die Zahlung beruht, wie das FG festgestellt hat, auf dem Beschluß des Verwaltungsrats vom 15.Dezember 1980. Dieser Beschluß enthält --entgegen der Auffassung des FG-- keine Entscheidung über eine Vorabausschüttung eines Teils des für das Streitjahr erwarteten Gewinns. Vielmehr spricht der vom FG durch Bezugnahme festgestellte Wortlaut des Beschlusses gerade gegen eine Vorabausschüttung. Der Verwaltungsrat beschloß am 15.Dezember 1980, "vom Bilanzgewinn 1980 keine Ausschüttung an den Gewährträger vorzunehmen".

Zwischen diesem Beschluß und der in der gleichen Sitzung vom Verwaltungsrat beschlossenen Spendengewährung u.a. auch an den Gewährträger besteht zwar ein Zusammenhang. Aufgrund des Beschlusses, vom Bilanzgewinn 1980 nichts an den Gewährträger auszuschütten, konnten Vorstand und Verwaltungsrat der Klägerin bereits vor Ende des Wirtschaftsjahres 1980 überschlägig berechnen, in welcher Höhe die Klägerin zu Lasten des Jahresüberschusses 1980 noch Spenden leisten konnte, ohne die Zuführung zur Sicherheitsrücklage zu vernachlässigen. Sie waren somit in der Lage, ihr Spendenverhalten und die Zuführungen zu den offenen Reserven besser aufeinander abzustimmen. Dieser Zusammenhang reicht aber nicht aus, um die Zahlung der 370 000 DM als Vorabausschüttung zu beurteilen. Denn er besteht stets, wenn die für die Gewährung von Spenden und die Verteilung des Jahresüberschusses zuständigen Organe einer Sparkasse beschließen, eine Spende an den Gewährträger zu leisten und als Folge der Spende eine Minderung des den Rücklagen zuzuführenden oder zu verteilenden Jahresüberschusses hinzunehmen.

Ob der Verwaltungsrat der Klägerin nach dem für die Klägerin geltenden rheinland-pfälzischen Landesgesetz über die Neuordnung des Sparkassenwesens (Sparkassengesetz) in der Fassung vom 17.Juli 1970 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Rheinland-Pfalz 1970, 316) Vorabausschüttungen an den Gewährträger hätte beschließen dürfen, kann --da nicht entscheidungserheblich-- ungeklärt bleiben.

4. Spenden einer Sparkasse an ihren Gewährträger sind grundsätzlich insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG, als die im Wirtschaftsjahr an den Gewährträger insgesamt geleisteten Spenden den Betrag übersteigen, den die Sparkasse im gleichen Wirtschaftsjahr und in den beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahren durchschnittlich pro Jahr an Dritte leistete. Dabei sind Spenden, die als offene Gewinnausschüttung zu beurteilen sind, nicht zu berücksichtigen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237.

a) Spenden an den Gewährträger i.S. dieser Rechtsprechung sind nur die Spenden der Sparkasse zugunsten ihres Gewährträgers. Daraus folgt: Spenden, die der Gewährträger von seiner Sparkasse mit der Auflage erhält, sie an Dritte weiterzuleiten (Durchlaufspenden über den Gewährträger; s. dazu Urteil in BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258) sind keine Spenden an den Gewährträger (so bereits das den Beteiligten bekannte nicht veröffentlichte Urteil des Senats vom 21.März 1979 I R 134/75). Ausnahmsweise sind derartige Durchlaufspenden als Spenden zugunsten des Gewährträgers zu beurteilen, wenn der Dritte --der Endempfänger der Spende-- die Spendenmittel für Aufgaben verwenden muß, die ohne die Spende der Gewährträger hätte finanzieren müssen (s. Senatsurteil vom 19.Juni 1974 I R 94/71, BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586). Eine Spende, die die Sparkasse an eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die nicht ihr Gewährträger ist, mit der Auflage leistet, sie an den Gewährträger weiterzuleiten (Durchlaufspende über einen Dritten zugunsten des Gewährträgers), ist eine Spende an den Gewährträger.

b) Spenden an Dritte (sog. Fremdspenden) sind die Spenden, die keine Spenden an den Gewährträger sind. Ist ein Landkreis Gewährträger, so sind bei der Prüfung, ob die Spenden an den Gewährträger die an Dritte übersteigen, die Spenden zugunsten der kreisangehörigen Gemeinden grundsätzlich als Fremdspenden zu berücksichtigen. Die kreisangehörigen Gemeinden stehen zum Landkreis finanziell und wirtschaftlich nicht in einer Beziehung, die sie steuerrechtlich zu nahestehenden Personen macht (s. Urteil des Senats vom 1.Dezember 1982 I R 69-70/80, BFHE 137, 62, BStBl II 1983, 152).

5. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob die Spende von 370 000 DM teilweise eine verdeckte Gewinnausschüttung ist.

a) Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nicht, wie hoch die Spende der Klägerin zugunsten ihres Gewährträgers im Streitjahr war.

Es ist ungeklärt, inwieweit der Gewährträger die 370 000 DM aufgrund von Auflagen der Klägerin an Dritte weiterleiten mußte. Das FG hat zwar festgestellt, ausschließlich der Gewährträger habe bestimmt, wer mit welchem Spendenbetrag bedacht werden sollte. Diese --von der Klägerin bestrittene-- Feststellung widerspricht aber dem Beschluß des Verwaltungsrats der Klägerin vom 23.Dezember 1980, dessen Inhalt das FG durch Bezugnahme festgestellt hat. Nach diesem Beschluß sollten 15 000 DM der 370 000 DM als Zuschuß an den Förderkreis des Feuerwehrschulungsheims S weitergeleitet werden.

Es ist auch ungeklärt, ob über den Gewährträger geleitete Durchlaufspenden von Endempfängern aufgrund einer ihnen gemachten Auflage zur Finanzierung von Aufgaben verwendet werden mußten, die sonst der Gewährträger hätte finanzieren müssen. Ein solcher Sachverhalt ist z.B. gegeben, wenn der Gewährträger dem Endempfänger schon Finanzierungszusagen gemacht hatte, bevor die Organe der Klägerin über die Spendengewährung an den Dritten entschieden hatten. Anhaltspunkt für derartige Zusagen könnte der Haushaltsplan des Gewährträgers enthalten.

b) Das FG hat auch nicht festgestellt, wie hoch die Spenden an Dritte in den Jahren 1978 und 1979 waren.

6. Es hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig-- auch nicht geklärt, ob die Endempfänger der von der Klägerin über den Gewährträger und die Gemeinden geleisteten Spenden als gemeinnützig anerkannt und von der Körperschaftsteuer befreit waren. Wenn ein Endempfänger diese Voraussetzungen nicht erfüllte, darf die an ihn weitergeleitete Spende bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin nicht abgezogen werden (s. Senatsurteil in BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258). Dieser Spendenbetrag ist auch nicht zu berücksichtigen, wenn geprüft wird, ob die Spenden an den Gewährträger höher waren als die Fremdspenden.

Das FG wird dies und --falls danach noch entscheidungserheblich-- die oben unter Nr.5 genannten Fragen klären müssen.

Fundstellen