BFH Urteil vom 06.05.1971 - V R 162/70

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält an der Auffassung fest, daß die Erhebung der Umsatzsteuer auf den Selbstverbrauch nicht von einem vorangegangenen Vorsteuerabzug abhängig ist.

Normenkette

UStG 1967 § 30

Tatbestand

Der Steuerpflichtige (Kläger, Revisionsbeklagter) erwarb 1968 einen gebrauchten PKW-Fiat für ... DM von einem Nichtunternehmer und nutzte das Fahrzeug fortan in seinem Unternehmen. Das FA (Beklagter, Revisionskläger) beurteilte diesen Vorgang als Selbstverbrauch und zog den Betrag von ... DM mit 8 v. H. zur Berechnung der Umsatzsteuer heran.

Die Sprungklage hatte Erfolg. Das FG hielt eine Erhebung einer Umsatzsteuer auf den Selbstverbrauch ohne einen vorangegangenen Vorsteuerabzug für unrechtmäßig.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

Nach § 30 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 liegt Selbstverbrauch vor, wenn ein Unternehmer körperliche Wirtschaftsgüter, die der Abnutzung unterliegen und deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach den einkommensteuerlichen Vorschriften im Jahr der Anschaffung oder Herstellung nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden können, im Inland der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zuführt. Die Voraussetzungen dieser Bestimmung sind - wie FG und Steuerpflichtiger einräumen - sämtlich gegeben. Unstreitig liegen auch nicht die in § 30 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 UStG 1967 angeordneten Ausnahmen von der Selbstverbrauchsteuerpflicht vor.

Der Senat hat wiederholt die Auffassung des FG abgelehnt, die Selbstverbrauchsteuer sei nur nach einem vorangegangenen Vorsteuerabzug zu erheben (Beschlußdes BFH V B 45/70 vom 11. Juni 1970, BFH 99, 322, BStBl II 1970, 644; Urteil des BFH V R 69/70 vom 1. Oktober 1970, BFH 100, 278, BStBl II 1971, 36). Dieser Rechtsprechung ist widersprochen worden (u. a. FG Hamburg, EFG 1970, 636; Eckhardt, UStR 1971, 1, 2 f.; Salch, StRK Anmerkungen, Umsatzsteuergesetz 1967, § 30, Rechtsspruch 1; H. Schmidt, DStR 1971, 103). Der Senat hält die erhobenen Bedenken nicht für gerechtfertigt.

Die Überschrift des § 30 UStG 1967, die von der "stufenweisen Einführung des sofortigen Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens" spricht, gibt keinen Anlaß, dem § 30 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 das angegebene einschränkende Tatbestandsmerkmal hinzuzufügen. Die Gesetzesauslegung findet ihre Grenze im möglichen Wortsinn des Gesetzes (Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 2. Aufl. 1969 S. 304). § 30 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 enthält keinen Hinweis auf ein Erfordernis des vorangegangenen Vorsteuerabzugs. Die Überschrift des § 30 UStG 1967 gibt, wie noch darzulegen ist, nur den gesetzgeberischen Grundgedanken wieder und vernachlässigt andere Erwägungen des Gesetzgebers. Eine notwendigerweise kurz zu fassende Überschrift kann eine kompliziert und umfangreich gestaltete Regelung wie die des § 30 UStG 1967 nicht in allen Einzelheiten charakterisieren. Der BFH hat dem einer Gesetzesüberschrift vergleichbaren Klammervermerk "Ausgleichsteuer" in § 1 Nr. 3 UStG 1951 keine materiellrechtliche Bedeutung in dem Sinne beigelegt, daß die Ausgleichsteuer nur zum Ausgleich einer inländischen Umsatzsteuerbelastung erhoben werden dürfe, und dazu ausgeführt, es würde jeder gesetzgeberischen Übung widersprechen, die angeordnete allgemeine Besteuerung der Einfuhr mit Hilfe des Klammerzusatzes einzuschränken (BFH-Urteil VII 43/60 S vom 26. Juli 1961, BFH 73, 399, BStBl III 1961, 411). Der Senat hat für den in § 1 Abs. 2 BHG 1964 angeordneten Kürzungsanspruch sogar ausgesprochen, daß unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte die Überschrift des § 1 BHG 1964 "Steuerbefreiung" insoweit überhaupt nicht zutreffend ist (BFH-Urteil V R 125/67 vom 22. Oktober 1970, BFH 101, 171, BStBl II 1971, 212). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die bei der Auslegung von Steuergesetzen zu berücksichtigen ist (§ 1 Abs. 2 StAnpG), kann ebenfalls nicht über den möglichen Wortsinn der anzuwendenden Gesetzesvorschrift hinausgehen; sie ist nur als Auslegungskriterium innerhalb dieser äußersten Grenze jeder Auslegung anwendbar.

Eine Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes kommt nicht in Betracht. Dabei ist es gleichgültig, ob eine solche Auslegung im Wege der Analogie zu den Ausnahmevorschriften des § 30 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 UStG 1967 oder im Wege einer teleologischen Reduktion (Rückführung des Abs. 2 Satz 1 auf einen in § 30 UStG 1967 enthaltenen Grundgedanken) durchzuführen wäre. In beiden Fällen müßte zuvor eine Gesetzeslücke festgestellt werden (Larenz, a. a. O., S. 350 ff.). § 30 UStG 1967 enthält jedoch eine in sich abgeschlossene lückenlose Regelung (vgl. schon BFH-Urteil V R 69/70, a. a. O.). § 30 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 ist bewußt ohne Bezug zu einem Vorsteuerabzug formuliert worden. Zwar sollte im wirtschaftlichen Ergebnis eine vorübergehende teilweise Versagung des Vorsteuerabzugs erreicht werden (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, zu Bundestagsdrucksache V/1581, im einzelnen zu § 30). Diese im Vordergrund stehende Absicht gibt die Überschrift des § 30 UStG 1967 wieder. Der Gesetzgeber hielt jedoch eine "steuerliche Gleichbehandlung zwischen angeschafften und selbst hergestellten Investitionen" für notwendig (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, a. a. O.). Dies bedingte, daß auch nicht vorsteuerbelastete Aufwendungen für selbst hergestellte Investitionsgüter (z. B. die Lohnaufwendungen) mit Selbstverbrauchsteuer belegt werden mußten. § 30 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 vermeidet demgemäß eine Bezugnahme auf den Vorsteuerabzug. Der Gesetzgeber hat anderseits die Fälle, in denen er Abs. 2 Satz 1 als zu weit gefaßt empfunden hat, ausdrücklich genannt. Es sind dies Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 und Abs. 9. Allerdings heißt es im Schriftlichen Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (a. a. O.), ein Bedürfnis für die Besteuerung des Selbstverbrauchs bestehe nicht, wenn ein Unternehmer ganz oder teilweise zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt sei. Dieser Satz würde, verallgemeinert, den vorangehenden Ausführungen des Finanzausschusses zur Gleichstellung zwischen angeschafften und selbst hergestellten Investitionen widersprechen. Er bezieht sich aber entsprechend seiner Stellung innerhalb des Berichts lediglich auf § 30 Abs. 3 UStG 1967. Die Gesetzesmaterialien lassen nicht erkennen, ob der Gesetzgeber auch die Fälle des Erwerbs von einem Nichtunternehmer und der Einlage in seine Erwägungen einbezogen hat. Es muß jedoch angenommen werden, daß er - hätte er nur die Gleichstellung zwischen Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen erreichen wollen - § 30 UStG 1967 insgesamt anders formuliert hätte.

Soweit eine Analogie zu § 30 Abs. 3 UStG 1967 für möglich gehalten wird, wird übersehen, daß sich die hier genannten Befreiungen auf Unternehmen oder Unternehmensteile beziehen, die außerhalb des Mehrwertsteuersystems mit Vorsteuerabzug stehen, entweder infolge von Steuerbefreiungen mit Ausschluß des Vorsteuerabzugs (§ 4 Nr. 6 ff., § 15 Abs. 2-4 UStG 1967) oder infolge systemfremder Sonderbesteuerungen (§§ 19, 24 UStG 1967). In diesen Fällen erscheint es sinnvoll, auch von einer Selbstverbrauchbesteuerung abzusehen. Wird hingegen ein Unternehmen systemgerecht besteuert, besteht kein Anlaß, auf die Besteuerung des Selbstverbrauchs zu verzichten, wenn im Einzelfall keine Vorsteuer angefallen ist. Der Senat hat bereits im Beschluß V B 45/70 (a. a. O.) darauf hingewiesen, daß ein Unternehmer, der ohne Vorsteuerbelastung von einem Nichtunternehmer erwirbt, wirtschaftlich so dasteht, als ob er mit Vorsteuerbelastung von einem Unternehmer erwirbt. Er wird bei ausgeglichenen Marktverhältnissen regelmäßig dem Nichtunternehmer nur den Nettopreis zugestehen, dem Unternehmer aber den Nettopreis zuzüglich der Umsatzsteuer, die als Vorsteuer absetzbar ist. Es wäre nicht gerechtfertigt, im ersten Fall keine Selbstverbrauchsteuer zu erheben und diesem Unternehmer einen Kostenvorteil einzuräumen. Gleiches gilt, wenn ein systemgerecht besteuerter Unternehmer von einem Unternehmer steuerfrei oder von einem Unternehmer im Sinne des § 19 UStG 1967 erwirbt. Er kann nicht nur wegen dieses Umstands von der Selbstverbrauchsteuer ausgenommen und mit einem Kostenvorteil gegenüber anderen Unternehmen bedacht werden. Im Falle einer Einlage sind die gleichen Erwägungen mit der Einschränkung maßgebend, daß an die Stelle eines Aufwands der Einlagewert tritt. Die Berechnungsbeispiele, die für die Fälle der Überführung von Wirtschaftsgütern aus den nichtunternehmerischen in den unternehmerischen Bereich aufzeigen, daß die dem Nichtunternehmer seinerzeit in Rechnung gestellte Umsatzsteuer - weil nicht als Vorsteuer absetzbar - zusätzlicher Aufwand ist, verkennen, daß mit Erwerb eines Wirtschaftsguts durch einen Nichtunternehmer die Umsatzsteuer endgültig auf diesen abgewälzt wird; die Umsatzsteuerbelastung kann nicht mehr rückgängig gemacht werden, selbst wenn das Wirtschaftsgut schon nach kurzer Zeit in den unternehmerischen Bereich zurückgelangen sollte (vgl. BFH-Urteil V R 69/70, a. a. O.). Die Wiedereinbringung in den unternehmerischen Bereich macht die Ware erneut zum Gegenstand eines umsatzsteuerlichen Leistungsaustausches, setzt eine neue Automatik der Besteuerung und des Vorsteuerabzugs in Gang und endet mit einer zweiten endgültigen Besteuerung, sobald das Wirtschaftsgut auf den Endverbraucher übergeht. Ein Belastungsvergleich, der die Besteuerung eines Letztverbrauchers einbezieht, entspricht nicht dem System der Besteuerung.

§ 30 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 ist auch in der vom Senat gegebenen Auslegung ein verfassungskonformer Bestandteil des UStG 1967. Die Vorschrift führt keine gesonderte Verkehrsteuer ein, zu deren Wirksamkeit es der Zustimmung des Bundesrats bedurft hätte (vgl. Beschluß des BFH V B 45/70, a. a. O.; ebenso Rau-Dürrwächter-Flick-Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer) § 30 Anm. 23-27). § 30 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 ist, wie dargelegt, aus Gründen des Wettbewerbs weit gefaßt worden. Anschaffungs- und Herstellungsinvestitionen und andere vergleichbare Tatbestände sollten gleichmäßig besteuert werden. Eine Innenbesteuerung aus Wettbewerbsgründen wird aber im Umsatzsteuerrecht seit jeher für zulässig erachtet (u. a. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 12 S. 341, 349 f. betreffend Spinnweber-Zusatzsteuer).

Fundstellen