BFH Urteil vom 04.06.1986 - IX R 52/82

Leitsatz (amtlich)

1. Die Abgabe einer Einkommensteuererklärung stellt bei erkennbar berechtigtem Interesse auf Veranlagung einen Antrag auf eine Steuerfestsetzung i.S. von § 155 Abs.1 Satz 3 AO 1977 auch dann dar, wenn eine Veranlagung von Amts wegen durchzuführen ist.

2. Die Berichtigung der Ablehnung des Antrags auf Steuerfestsetzung nach § 129 AO 1977 ist unzulässig, wenn das FA aufgrund einer Hinweismitteilung den Fall überprüft hat und im Rahmen dieser Überprüfung die Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht auszuschließen ist.

Orientierungssatz

1. § 129 AO 1977 entspricht hinsichtlich des Begriffs der ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit dem früheren § 92 Abs. 2 AO (BFH-Urteil vom 9.10.1979 VIII R 226/77). Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Fehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können. Sie können auch in einem unbeabsichtigten unrichtigen Ausfüllen des Eingabewertbogens oder in einem Irrtum über den tatsächlichen Programmablauf oder in der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisungen bestehen (BFH-Rechtsprechung). Eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 ist ausgeschlossen, wenn die nicht nur theoretische Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder bei der Anwendung einer Rechtsnorm besteht (BFH-Rechtsprechung). Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachenirrtum oder Rechtsirrtum vorliegt, muß nach den Verhältnissen des Einzelfalles beurteilt werden (BFH-Rechtsprechung).

2. Teilt das FA dem Steuerpflichtigen mit, daß eine Einkommensteuerveranlagung auf Antrag nicht durchzuführen ist und stellt es später fest, daß eine Veranlagung von Amts wegen durchzuführen gewesen wäre, so kann es die Änderung der Mitteilung nicht auf § 130 AO 1977 stützen, weil die Mitteilung ein Bescheid war, mit dem eine Steuerfestsetzung abgelehnt wurde. Im Streitfall lagen auch die Voraussetzungen für eine Änderung der Mitteilung gemäß §§ 172 ff. AO 1977 nicht vor.

Normenkette

AO § 92 Abs. 2; AO 1977 §§ 129-130, 155 Abs. 1 S. 3, § § 172 ff., § 172; EStG § 46 Abs. 2 S. 1 Nrn. 4, 8

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger bezog im Streitjahr 1977 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Bruttoarbeitslohn 51 973 DM) sowie aus seinem selbstgenutzten Einfamilienhaus, das am 1.September 1969 bezugsfertig geworden war, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Antragsgemäß hatte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) auf der Lohnsteuerkarte 1977 des Klägers einen Lohnsteuerfreibetrag unter Berücksichtigung erhöhter Absetzungen gemäß § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingetragen. Die Kläger gaben für 1977 eine Einkommensteuererklärung ab, in der sie die Zusammenveranlagung beantragten und darauf hinwiesen, daß sie mit einer Steuererstattung rechneten. Abweichend von der Erklärung setzte das FA den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Werbungskostenüberschuß nicht an, weil der Begünstigungszeitraum nach § 7b EStG abgelaufen war. Da der Bearbeiter beim Ausfüllen des Eingabewertbogens der elektronischen Datenverarbeitung bei der Kennziffer 23/49 die für die Durchführung der Veranlagung gemäß § 46 Abs.2 Satz 1 Nr.4 EStG erforderliche "1" nicht eintrug, unterblieb die Veranlagung zur Einkommensteuer. Das FA erhielt eine programmgesteuerte Hinweismitteilung vom 6.November 1978, mit folgendem Inhalt: "NV-Fall i.S. des § 46 EStG, in dem zu wenig Lohnsteuer entrichtet worden ist. Die ESt-Erklärung ist zur weiteren Bearbeitung der Lohnsteuerstelle zuzuleiten. Diese hat zu prüfen, ob Lohnsteuer nachzufordern ist." Auf der Hinweismitteilung wurde handschriftlich vermerkt: "§ 7b ausgelaufen". Den Klägern wurde folgende maschinell ausgedruckte "Mitteilung für 1977 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Arbeitnehmersparzulage" vom 20.November 1978 bekanntgegeben: "Für das Kalenderjahr 1977 findet eine Veranlagung zur Einkommensteuer und Kirchensteuer nicht statt, weil die Voraussetzungen des § 46 EStG nicht vorliegen.

Eine Erstattung der für dieses Kalenderjahr im Wege des Steuerabzugs entrichteten Beträge ist hiermit nicht verbunden.

Abschnitt II. - Rechtsbehelfsbelehrung - gilt für diese Mitteilung entsprechend.

Erläuterungen

Der Begünstigungszeitraum nach §§ 7b, 54 und 53 Abs.3 EStG ist abgelaufen. Absetzungen kommen daher nicht mehr in Betracht.

Abrechnung nach dem Stand vom 6.11.1978

Bitte beachten Sie auch hierzu die Ausführungen in Abschn.II. (Rückseite)

..."

Aufgrund einer Überprüfung von Amts wegen stellte das FA fest, daß die Kläger zu Unrecht nicht zur Einkommensteuer veranlagt worden waren. Es berichtigte letztlich mit Bescheid vom 21.Januar 1980 den Bescheid vom 20.November 1978 gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO 1977) und setzte die Einkommensteuer 1977 gegen die Kläger auf 8 904 DM fest. Nach Anrechnung der Lohnsteuerabzugsbeträge betrug die verbleibende Einkommensteuerschuld 1 502 DM.

Auf die nach erfolglosem Einspruch der Kläger erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) den Berichtigungsbescheid vom 21.Januar 1980 und die Einspruchsentscheidung vom 22.Februar 1980 aufgehoben. Das FG hat in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 386 veröffentlichten Urteil im wesentlichen ausgeführt, daß es sich bei der Mitteilung vom 20.November 1978 entgegen der vom Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 13.November 1979 VIII R 175/77 (BFHE 129, 240, BStBl II 1980, 193) zur Reichsabgabenordnung (AO) geäußerten Auffassung nicht um eine sogenannte "NV-Verfügung", sondern um die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung oder um einen Freistellungsbescheid i.S. des § 155 Abs.1 Satz 3 AO 1977 gehandelt habe, dessen Korrektur sich nach den §§ 129, 172 ff. AO 1977 richte. Die Voraussetzungen insbesondere des § 129 AO 1977 lägen im Streitfall aber nicht vor.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung der §§ 155, 129 bzw. 130 AO 1977. Es bestünden Zweifel, ob im Geltungsbereich der AO 1977 das Urteil in BFHE 129, 240, BStBl II 1980, 193 als überholt angesehen werden könne. Jedenfalls könne die Mitteilung vom 20.November 1978 nicht als Steuerfestsetzung i.S. von § 155 AO 1977 gedeutet werden. Es handle sich vielmehr um einen sonstigen Steuerverwaltungsakt, der --da rechtswidrig begünstigend-- gemäß § 130 Abs.2 Nr.3 und 4 AO 1977 zurückgenommen werden könne. Das FA sei auch nach Ergehen der Mitteilung zu einer (erstmaligen) Einkommensteuerveranlagung 1977 berechtigt gewesen. Im übrigen wären auch die Voraussetzungen des § 129 AO 1977 erfüllt.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Im Ergebnis zutreffend hat das FG die "Mitteilung für 1977 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Arbeitnehmersparzulage" als Steuerbescheid angesehen und eine Berichtigung dieses Bescheids nach § 129 AO 1977 für rechtswidrig erachtet.

1. Die Mitteilung des FA vom 20.November 1978 ist ein Verwaltungsakt i.S. von § 118 Satz 1 AO 1977, durch den das FA den Klägern verbindlich erklärt hat, daß es sie für das Kalenderjahr 1977 nicht zur Einkommensteuer (und Kirchensteuer) veranlagen werde. Hierbei handelt es sich gemäß § 155 Abs.1 Satz 3 AO 1977 um einen Steuerbescheid, weil das FA einen Antrag der Kläger auf Steuerfestsetzung abgelehnt hat.

Die Einkommensteuererklärung der Kläger stellt einen Antrag auf Steuerfestsetzung im Sinne der genannten Vorschrift dar. Die Abgabe der Steuererklärung ist jedenfalls dann als Antrag auf Steuerfestsetzung anzusehen, wenn ein berechtigtes Interesse an einer Steuerfestsetzung dargetan ist (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 11.Aufl., § 155 AO 1977 Tz.3 a cc). Dieses Interesse haben die Kläger durch Ansatz des Werbungskostenüberschusses bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und den Hinweis, daß sie mit einer Erstattung rechneten, geltend gemacht. Unerheblich ist, ob das Interesse tatsächlich begründet ist. Ist ein berechtigtes Interesse an der Festsetzung der Einkommensteuer dargetan, so stellt die Steuererklärung auch dann einen Antrag auf Steuerfestsetzung i.S. des § 155 Abs.1 Satz 3 AO 1977 dar, wenn keine Veranlagung auf Antrag (§ 46 Abs.2 Satz 1 Nr.8 EStG) in Betracht kommt, weil eine Veranlagung von Amts wegen --im Streitfall gemäß § 46 Abs.2 Satz 1 Nr.4 EStG-- durchzuführen ist.

Durch die Mitteilung vom 20.November 1978 hat das FA die Veranlagung zur Einkommensteuer und damit die von den Klägern begehrte Einkommensteuerfestsetzung abgelehnt. Daß hierin trotz der Bezeichnung als Mitteilung --statt als Bescheid-- eine verbindliche Regelung liegt, ergibt sich neben der äußerlichen Ähnlichkeit mit einem Steuerbescheid insbesondere daraus, daß die Mitteilung mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen war.

Der Senat braucht zu der Frage, ob die Mitteilung über die Nichtveranlagung zur Einkommensteuer im Geltungsbereich der AO 1977 abweichend von der zur AO ergangenen Entscheidung in BFHE 129, 240, BStBl II 1980, 193 einen Freistellungsbescheid darstellt, nicht Stellung zu nehmen.

2. Das FA war nicht berechtigt, den sachlich unrichtigen bestandskräftigen Bescheid vom 20.November 1978 nach § 129 AO 1977 zu berichtigen. Nach Satz 1 dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlaß eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Die Vorschrift entspricht hinsichtlich des Begriffs der ähnlichen offenbaren Unrichtigkeit dem früheren § 92 Abs.2 AO (BFH-Urteil vom 9.Oktober 1979 VIII R 226/77, BFHE 129, 5, BStBl II 1980, 62). Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Fehler, die ebenso mechanisch, d.h., ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können wie z.B. Übertragungsfehler. Sie können auch in einem unbeabsichtigten unrichtigen Ausfüllen des Eingabewertbogens oder in einem Irrtum über den tatsächlichen Programmablauf oder in der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisungen bestehen (BFH-Urteile vom 31.Juli 1975 V R 121/73, BFHE 116, 462, BStBl II 1975, 868; in BFHE 129, 5, BStBl II 1980, 62; vom 18.April 1986 VI R 4/83, BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541). Eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 ist ausgeschlossen, wenn die nicht nur theoretische Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder bei der Anwendung einer Rechtsnorm besteht (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 2.August 1974 VI R 137/71, BFHE 113, 169, BStBl II 1974, 727; vom 13.Februar 1979 VIII R 53/77, BFHE 127, 302, BStBl II 1979, 458, und vom 28.November 1985 IV R 178/83, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293). Ob ein mechanisches Versehen, ein Irrtum über den Programmablauf oder ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muß nach den Verhältnissen des Einzelfalles beurteilt werden (vgl. Urteil in BFHE 129, 5, BStBl II 1980, 62).

Unabhängig davon, ob --entgegen der Auffassung des FG-- die unterlassene Eintragung einer "1" bei der Kennziffer 23/49 nach den genannten Grundsätzen als eine offenbare Unrichtigkeit zu werten ist, wofür spricht, daß bei einem Bruttoarbeitslohn von 51 973 DM eine Veranlagung der Kläger nach § 46 Abs.1 Nr.1 EStG offensichtlich nicht in Betracht kam (vgl. auch BFH-Urteile vom 1.April 1977 VI R 153/76, BFHE 123, 1, BStBl II 1977, 853, und in BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 541), liegen die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 deshalb nicht vor, weil nach den tatsächlichen Gegebenheiten davon auszugehen ist, daß das FA aufgrund der Hinweismitteilung vom 6.November 1978 den Streitfall überprüft hat und im Rahmen dieser Überprüfung die Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht auszuschließen ist. Für einen Rechtsirrtum spricht jedenfalls der handschriftliche Vermerk "§ 7b ausgelaufen" auf der Hinweismitteilung. Aus diesem Vermerk ist zu schließen, daß der Bearbeiter Überlegungen angestellt hat, warum zu wenig Lohnsteuer entrichtet worden ist, erkannt hat, daß dies auf der Eintragung des Freibetrags für erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG auf der Lohnsteuerkarte beruhte, und dies durch den Vermerk erläutern wollte. Daß nunmehr doch keine Veranlagung durchgeführt wurde, läßt nur auf einen Rechtsirrtum des Bearbeiters in bezug auf § 46 Abs.2 Satz 1 Nr.4 EStG schließen, der zur Bekanntgabe der Mitteilung über die Nichtveranlagung führte. Zumindest erscheint deshalb die konkrete Möglichkeit eines Rechtsirrtums nicht mit hinreichender Sicherheit ausgeschlossen. Verbleibende Unklarheiten müssen zu Lasten des FA gehen.

Unerheblich ist, ob der Sachbearbeiter der Amtsprüfungsstelle die Hinweismitteilung bearbeitet hat. Das FA muß sich den Fehler jedes seiner Beamten zurechnen lassen, der im Rahmen seiner organisationsmäßigen Zuständigkeit handelt. Dafür, daß es sich bei dem Bearbeiter der Hinweismitteilung um einen nicht zuständigen Beamten gehandelt haben könnte, sind keinerlei Anhaltspunkte gegeben.

Da --wie ausgeführt-- die Überprüfung aufgrund der Hinweismitteilung zu einer neuen Willensbildung der zuständigen Beamten geführt hat, kann im Streitfall im Unterschied zu der Entscheidung des VI.Senats in BFHE 146, 350, BStBl II 1986, 941 keine mehrfach unterlaufene Unrichtigkeit angenommen werden.

3. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1977 konnte nicht auf § 130 AO 1977 gestützt werden, da es sich bei der Mitteilung vom 20.November 1978 um einen Bescheid handelt, durch den eine Steuerfestsetzung abgelehnt worden ist (§ 155 Abs.1 Satz 3, § 172 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Buchst.d AO 1977).

4. Für eine Änderung der Mitteilung vom 20.November 1978 nach den §§ 172 ff. AO 1977 liegen die Voraussetzungen offensichtlich nicht vor.

Fundstellen