Leitsatz (amtlich)
Vor einem Verlustausgleich nach § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG, der einem Verlustabzug nach § 10 d EStG vorauszugehen hat, sind im Rahmen der Einkünfteermittlung nach § 2 Abs. 4 EStG positive und negative Ergebnisse innerhalb einer einzelnen Einkunftsart zu verrechnen.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 2 S. 1, Abs. 4, § 10d
Tatbestand
Streitig ist, wie ein Verlustausgleich durchzuführen und ob ein Verlustabzug vorzunehmen ist.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat ein Spenglerei- und Installationsgeschäft. Daneben betrieb er zusammen mit seiner Ehefrau ein Lichtspieltheater, für das durch einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 1961 ein Verlust von 125 289 DM sowie ein Veräußerungsgewinn von 193 762 DM festgestellt wurden. Ferner hatten der Kläger und seine Ehefrau noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eines beiden Eheleuten gehörenden Einfamilienhauses und eines Grundstücks, das der Ehefrau allein gehörte. Die Eheleute wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
In ihren Steuererklärungen für 1962 und 1963 machten die Eheleute u. a. Verlustabzüge von 139 268 bzw. 81 798 DM geltend und gingen dabei von folgendem aus: Für 1961 seien die Gewinne aus der Spenglerei (53 240 DM) und aus dem Kinobetrieb (193 762 DM) von zusammen 247 002 DM mit dem Verlust aus Vermietung und Verpachtung von 260 507 DM auszugleichen. Der Verlust aus dem Kinobetrieb von 125 289 DM sei für spätere Veranlagungszeiträume als 1961 vorzutragen. Dem sei ein aus 1959 verbliebener Verlust von 13 979 DM hinzuzurechnen, so daß sich für 1962 ein Verlustabzug von insgesamt 139 268 DM ergebe. Dieser sei um den Gesamtbetrag der Einkünfte 1962 (61 090 DM) abzüglich der Sonderausgaben 1962 (3 620 DM) zu kürzen und mit 81 798 DM auf 1963 vorzutragen.
Demgegenüber berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte - FA - bei der Einkommensteuerveranlagung für 1962 nur den aus 1959 verbliebenen Verlustvortrag von 13 979 DM und legte dem folgendes zugrunde: Für 1961 seien die Gewinne aus der Spenglerei (53 240 DM) und dem Kinobetrieb (193 762 DM) von zusammen 247 002 DM mit dem Verlust aus dem Kinobetrieb von 125 289 DM zu verrechnen, so daß die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 121 713 DM betrügen. Diese Einkünfte seien mit dem Verlust aus Vermietung und Verpachtung von 260 507 DM auszugleichen. Das ergebe einen Gesamtbetrag der Einkünfte - und damit nicht vortragsfähigen Verlust - von % 138 794 DM.
Bei der Einkommensteuerveranlagung für 1963 ließ das FA keinen Verlustabzug mehr zu, da der aus 1959 verbliebene Verlustvortrag bereits in 1962 verbraucht sei.
Die Sprungklage gegen die entsprechenden Steuerbescheide blieb erfolglos. Das FG führte im wesentlichen aus:
Das FA habe den für die Ermittlung eines Verlustabzugs erforderlichen Verlustausgleich in 1961 zutreffend durchgeführt, wobei davon auszugehen sei, daß der Gewinnfeststellungsbescheid für 1961 ordnungsmäßig bekanntgegeben worden sei. Für die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte schreibe § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG den Verlustausgleich vor. Dieser sei, wenn innerhalb einzelner Einkunftsarten positive und negative Ergebnisse zusammenträfen, erst dann vorzunehmen, nachdem diese Ergebnisse verrechnet worden seien. Deshalb dürften im Streitfall bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der laufende Verlust und der Veräußerungsgewinn des Kinobetriebs nicht getrennt werden.
Mit der Revision wird hiergegen vorgebracht:
Die §§ 2 Abs. 2, 10 d EStG seien unrichtig angewendet worden, weil bei dem Verlustausgleich entsprechend der Regelung in Abschn. 115 Abs. 5 EStR 1961 zunächst die Verluste, für die ein Abzug in den folgenden Jahren nicht in Betracht kommt, mit den positiven Einkünften ausgeglichen werden müßten. Dem Gesetz sei nicht zu entnehmen, daß zunächst innerhalb der einzelnen Einkunftsarten positive und negative Ergebnisse verrechnet werden müßten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Die Vorentscheidung ist ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis gelangt, daß der Kläger in den Streitjahren 1962 und 1963 neben dem aus 1959 vorzutragenden Verlust keinen weiteren Verlust aus 1961 abziehen kann.
Nach § 10 d EStG können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, u. a. die Verluste der fünf vorangegangenen Veranlagungszeiträume aus Gewerbebetrieb wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag uer Einkünfte abziehen, soweit ihnen ein Ausgleich oder ein Abzug dieser Verluste in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht möglich war. Danach kommt ein Abzug nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige einen Verlust aus Gewerbebetrieb gehabt hat. Verlust im Sinne dieser Vorschrift ist das negative Ergebnis der in § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG aufgeführten Einkunftsart. Hat der Steuerpflichtige innerhalb dieser Einkunftsart mehrere Betriebe, dann ist Verlust das negative Ergebnis, das sich nach einer Verrechnung aller Einzelergebnisse dieser Betriebe ergibt. Wie der Senat in seinem Urteil vom 28. November 1972 VIII R 40/68 (BFHE 108, 308, BStBl II 1973, 385) ausgeführt hat, wird nach dem Wortlaut des § 10 d EStG nicht der Verlust aus einem Gewerbebetrieb zum Abzug zugelassen, sondern der Verlust "aus Gewerbebetrieb". Es handelt sich um den in § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG erwähnten Verlust, der sich aus einer einzelnen Einkunftsart, nämlich der Einkunftsart "Gewerbebetrieb" ergibt. Der Verlust aus Gewerbebetrieb in § 10 d EStG ist mit dem Verlust nach § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG, der sich aus Gewerbebetrieb - der einzelnen Einkunftsart - ergibt, inhaltsgleich.
Diesen Grundsätzen entspricht es, wenn das FG, dem FA folgend, für die Frage, ob in den Streitjahren noch ein Verlustabzug aus 1961 in Betracht kommt, davon ausgegangen ist, daß noch vor einem Verlustausgleich nach § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG der einem Verlustabzug nach § 10 d EStG vorauszugehen hat, im Rahmen der Einkünfteermittlung nach § 2 Abs. 4 EStG eine Verrechnung von positiven und negativen Ergebnissen innerhalb der einzelnen Einkunftsart durchzuführen ist. Das mußte im Streitfall zu dem Ergebnis führen, daß in 1961 kein für einen späteren Abzug in Betracht kommender Verlust aus Gewerbebetrieb entstanden ist, weil nach der Verrechnung der Ergebnisse aus der Spenglerei und dem Kinobetrieb ein positives Ergebnis verblieb.
Hieran ändert nichts, daß bei dem Kinobetrieb sowohl ein laufender Verlust als auch ein Veräußerungsgewinn entstanden sind. Der im BFH-Urteil vom 29. Juli 1966 IV 299/65 (BFHE 86, 486, BStBl III 1966, 544) ausgesprochene Grundsatz, daß bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb ein nach § 16 Abs. 4 EStG steuerfreier Veräußerungsgewinn so lange nicht zum Ausgleich mit einem Verlust aus Gewerbebetrieb herangezogen werden darf, als zum Ausgleich des Verlustes nach dem Tarif zu versteuernde Gewinne zur Verfügung stehen, bezweckt nur die Erhaltung der Freigrenze oder des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG; sie kann hier schon deshalb nicht zur Anwendung kommen, weil der Veräußerungsgewinn über der Freigrenze nach § 16 Abs. 4 EStG in der für 1961 maßgebenden Fassung lag. Diese Spaltung des Gewinns aus Gewerbebetrieb kann aber keinesfalls für die Erzielung eines vortragsfähigen Verlustes gelten.
Fundstellen
Haufe-Index 71478 |
BStBl II 1975, 698 |
BFHE 1976, 148 |