Zwangsgeld: Festsetzung durch Finanzbehörden

Dr. Nikolaus Raub

Zusammenfassung

Überblick

Die Finanzbehörden können Verwaltungsakte, mit denen sie von dem Steuerpflichtigen ein Tun, Dulden oder Unterlassen (Handlung) verlangen, durch Auferlegung eines Zwangsgelds nach § 328 AO durchsetzen. Gemeint sind alle Verwaltungsakte im Rahmen des Besteuerungsverfahrens. Ausgenommen sind Verwaltungsakte, die auf eine Geldleistung gerichtet sind. Sie werden durch Vollstreckung erzwungen.

Das Zwangsgeld ist von Druckmitteln zu unterscheiden, die den Finanzbehörden in anderen Fällen zur Verfügung stehen:

dem Verspätungszuschlag nach § 152 AO als Druckmittel zur Abgabe von Steuererklärungen und Steueranmeldungen und
den Säumniszuschlägen nach § 240 AO als Druckmittel zur rechtzeitigen Zahlung einer Geldschuld.
Ein weiteres Druckmittel besonderer Art ist die Setzung einer Ausschlussfrist nach § 364b AO zum Vorbringen von Tatsachen und Beweismitteln im Einspruchsverfahren.

Die Festsetzung eines Zwangsgelds erfolgt in 2 Stufen: Zuerst ist die Festsetzung eines Zwangsgelds anzudrohen, danach ist das angedrohte Zwangsgeld festzusetzen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzliche Grundlagen finden sich u. a. in den §§ 328 und 329 AO (Zwangsmittel und Zwangsgeld) und in den §§ 332–335 AO (z. B. Androhung der Zwangsmittel und Beendigung des Zwangsverfahrens). Umfangreiche Verwaltungsvorschriften enthalten die AO-Karteien der Länder.

1 Erzwingbare Verwaltungsakte

Die Festsetzung von Zwangsgeld kommt für die Durchsetzung von Verwaltungsakten im gesamten Besteuerungsverfahren in Betracht, also insbesondere im Ermittlungs-, Außenprüfungs-, Erhebungs-, Vollstreckungs- und Einspruchsverfahren. Als durch Zwangsgeld erzwingbare Verwaltungsakte kommen insbesondere in Betracht

die Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung^{^[1]};
die Aufforderung, eine Auskunft zu erteilen oder Urkunden vorzulegen^{^[2]};
die Aufforderung, das Betreten von Grundstücken und Räumen zu gestatten^{^[3]};
die Aufforderung, eine Drittschuldnererklärung abzugeben.^{^[4]}

In einigen Fällen ist die Festsetzung von Zwangsgeldern gesetzlich verboten. So sind insbesondere nicht erzwingbar

die Versicherung an Eides statt^{^[5]}
die Vorladung zur Besprechung im Einspruchsverfahren^{^[6]}
die Aufforderung zur Auskunftserteilung und Vorlage von Unterlagen, wenn der Steuerpflichtige durch das Zwangsgeld gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Straftat oder Ordnungswidrigkeit zu belasten.^{^[7]}

Ein Zwangsgeld kommt ferner nicht in Betracht, wenn

der Steuerpflichtige zur Erfüllung einer Sollvorschrift angehalten werden soll, z. B. zur Begründung seines Einspruchs^{^[8]}
kein oder nur ein geringer steuerlicher Erfolg zu erwarten ist (Grundsatz der Verhältnismäßigkeit).

[1] § 149 AO.

[2] §§ 93, 97 AO.

[3] §§ 99, 200 Abs. 3 Satz 2 AO.

[4] § 316 Abs. 2 AO.

[5] § 95 Abs. 6 AO.

[6] § 364a Abs. 4 AO.

[7] § 393 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO, § 410 Abs. 1 Nr. 4 AO.

[8] § 357 Abs. 3 AO.

2 Androhung des Zwangsgelds

Das Zwangsgeld muss nach § 332 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO schriftlich angedroht werden. Die Androhung muss enthalten

den Adressaten,
die Angabe der zu erzwingenden Handlung,
die Setzung einer (nochmaligen) angemessenen Frist zur Befolgung der Anordnung^{^[1]},
die Höhe des angedrohten Zwangsgelds^{^[2]},
eine Begründung.^{^[3]} Dazu ist mindestens die Angabe der Vorschriften erforderlich, aus denen sich die angeordnete Verpflichtung ergibt.

Die Androhung ist ein Verwaltungsakt, der mit dem Einspruch angefochten werden kann. Auch eine Aussetzung der Vollziehung kommt in Betracht. Der Einspruch soll jedoch nicht damit begründet werden können, der Verwaltungsakt, mit dem die Handlung gefordert wird (Anordnung), sei rechtswidrig. Macht der Steuerpflichtige mit dem Einspruch gegen die Androhung geltend, die angeordnete Verpflichtung sei rechtswidrig, sollen diese Einwendungen als Einspruch gegen die Anordnungsverfügung zu behandeln sein, wenn diese noch nicht unanfechtbar geworden ist.

Praxis-Beispiel

Einwendungen gegen die Zwangsgeldandrohung

Ein Steuerpflichtiger wurde aufgefordert, eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Als dies erfolglos blieb, drohte das Finanzamt die Festsetzung eines Zwangsgelds an. Dagegen legte der Steuerpflichtige Einspruch ein mit der Begründung, er sei zur Abgabe der Steuererklärung nicht verpflichtet, die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung sei rechtswidrig. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs und der Finanzverwaltung kann er mit diesem Einwand im Einspruchsverfahren gegen die Zwangsgeldandrohung nicht gehört werden. Allenfalls könne der Einwand als Einspruch gegen die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung behandelt werden, was jedoch praktisch illusorisch ist, weil die Einspruchsfrist i. d. R. längst abgelaufen sein dürfte.^{^[4]} Dagegen lässt sich einwenden, dass die Androhung – wie auch die Festsetzung – von Zwangsgeld eine Ermessensentscheidung ist. Bei der Ermessenserwägung ist auch zu berücksichtigen, ob die vorausgegangene Anordnung (Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung) rechtmäßig war oder nicht. Wird die Rechtswidrigkeit nachträglich festgestellt, ist es i. d. R. ermessensfehlerhaft, ein Z...

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