A. Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr 12 EStG)
I. Allgemeines – Verfassungsmäßigkeit
Rz. 1
Stand: EL 128 – ET: 11/2021
Aufwandsentschädigungen (AE) aus öffentlichen Kassen sind unter den in § 3 Nr 12 EStG, > R 3.12 LStR bezeichneten Voraussetzungen steuerfrei. Dabei unterscheidet das Gesetz zwischen
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den aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlten, unter der Bezeichnung ,Aufwandsentschädigung’ durch Gesetz, auf der Grundlage einer gesetzlichen Ermächtigung oder durch Kabinettsbeschluss besonders festgesetzten und unter dieser Bezeichnung im Haushaltsplan gesondert von anderen Ansätzen ausgewiesenen Bezügen (§ 3 Nr 12 Satz 1 EStG; > Rz 10–19) und |
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anderen aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen unter der Bezeichnung ,Aufwandsentschädigung’ gezahlten Bezügen (§ 3 Nr 12 Satz 2 EStG; > Rz 20 ff). |
AE sind zu unterscheiden von > Auslagenersatz sowie Reisekosten- und Umzugskostenvergütungen aus öffentlichen Kassen (> Reisekostenvergütungen, > Trennungsentschädigungen, > Umzugskosten Rz 5 ff). AE werden ArbN, aber auch selbständig Tätigen und Beziehern anderer > Einkünfte gewährt; die steuerliche Behandlung ist unabhängig von der Einkunftsart (ergänzend > Ehrenamt, > Abgeordnete).
Rz. 2
Stand: EL 128 – ET: 11/2021
§ 3 Nr 12 EStG enthält im Grundsatz keine Steuervergünstigung im eigentlichen Sinn; lediglich zur Vereinfachung des Nachweises sollen AE in dem Rahmen steuerfrei bleiben, in dem dem Empfänger erfahrungsgemäß ohnehin Erwerbsaufwendungen (also > Werbungskosten oder > Betriebsausgaben) erwachsen (so schon RFH in RStBl 1939, 81 und noch BFH 215, 196 = BStBl 2007 II, 114; BFH 216, 163 = BStBl 2007 II, 308; BFH/NV 2008, 1933 mwN; ergänzend > Rz 35 ff). Der Gesetzgeber hat bei der Festsetzung von AE ein Gestaltungsermessen; die Entscheidungen müssen allerdings sachlich gerechtfertigt sein. Für diese Rechtfertigung kommt dem mit der AE verfolgten Zweck wesentliche Bedeutung zu. Bei Missachtung dieses Grundsatzes wird die AE verfassungswidrig und deshalb steuerpflichtig (> Rz 4). Das erhebliche Ausmaß der durch § 3 Nr 12 EStG für Stpfl und FÄ bewirkten Vereinfachung belegt der breite Anwendungsbereich dieser Vorschrift (> Rz 63).
Rz. 2/1
Stand: EL 128 – ET: 11/2021
Durch Bundes- oder Landesgesetz, auf der Grundlage einer gesetzlichen Ermächtigung oder durch Kabinettsbeschluss muss die Leistung als ,Aufwandsentschädigung’ besonders festgesetzt werden. Als bundesgesetzliche Grundlage, nämlich als Satzungsrecht oder satzungsähnliches Recht, werden auch die Kostenerstattungsbestimmungen des Bundesrats qualifiziert (vgl OFD Hannover vom 06.08.2007, DB 2007, 2400; > Rz 63 Bundesrat).
Rz. 3
Stand: EL 128 – ET: 11/2021
Der Umfang der Steuerfreiheit ist im Hinblick auf den Zweck der Regelung unterschiedlich. Für die aus Bundes- oder Landeskassen gezahlten AE (§ 3 Nr 12 Satz 1 EStG) bleibt die Prüfung des steuerfrei zu belassenden Aufwendungsersatzes dem Gesetzgeber vorbehalten; die einmal festgesetzte AE ist also in vollem Umfang steuerfrei. Herkömmlich wurde unterstellt, das EStG gehe unwiderlegbar davon aus, dass die gesetzgebenden Körperschaften nur solche Beträge unter der Bezeichnung AE festsetzen und in dem als Gesetz zu verabschiedenden Haushaltsplan ausweisen, die Aufwendungen mit Werbungskosten- oder Betriebsausgabencharakter abgelten (zumal RFH und BFH in ständiger Rechtsprechung dies forderten; > Rz 35 ff). Immerhin werden die in ein Haushaltsgesetz einzustellenden Positionen durch ein Zusammenwirken von Fachministerien und parlamentarischen Fachausschüssen vorbereitet. Darin liegt die Rechtfertigung dafür, dass dem FA eine Prüfung und anderweitige Entscheidung verwehrt ist (BFH 75, 434 = BStBl 1962 III, 425). Die gebotene Abgrenzung hat sich in der Praxis aber nicht immer strikt durchhalten lassen, zumal die Begriffe "Aufwand" iSd öffentlichen Haushaltsrechts und abziehbarer Aufwand im steuerlichen Sinn nicht deckungsgleich sind: Unterschiede betreffen den Ersatz von Repräsentationsaufwand, den BFH 223, 39 = BStBl 2008 II, 928 übrigens bei Abgeordneten wohl der ausschließlich beruflichen Sphäre zuordnet und damit dem für gemischte Aufwendungen geltenden Abzugsverbot des § 12 Nr 1 EStG entzieht (> Lebensführung Rz 4 ff). Zum Aufwand iSd Haushaltsrechts gehören aber auch die Entschädigung für Verdienstausfall, Zeitaufwand, besondere Erschwernisse sowie Amts- und Stellenzulagen (BVerfG 99, 280 vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/95 "Aufwandsentschädigung Ost", BGBl 1999 I, 370 = BStBl 1999 II, 502), die steuerpflichtig sind. Auch die immer umfangreicher werdende Liste der vom Abzug ausgeschlossenen oder der nur beschränkt abziehbaren WK/BA hat zu unterschiedlichen Ergebnissen beigetragen (vgl vor allem § 4 Abs 5, zudem Abs 9, § 9 sowie § 12 EStG).
Rz. 4
Stand: EL 128 – ET: 11/2021
Für eine AE, die zugleich Amts- und Stellenzulagen umfasst, hat das BVerfG (> Rz 3) die Verfassungsmäßigkeit des § 3 Nr 12 EStG im Hinblick auf Art 3 Abs 1 GG (> Gleichheitssatz) verneint. Ebenso wie BFH 175, 368 = BStBl 1995 II, 142 hält das BVerfG § 3 Nr 12 Satz 1 EStG für unvereinbar mit Art 3 Abs 1 GG, soweit a...