Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / c) Übergangsregelung des BilMoG und zugriffsfreie Auslagerung von Vermögensgegenständen

Rn. 759

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB musste der positive Unterschiedsbetrag zwischen dem höheren Verpflichtungswert aufgrund der Neubewertung durch das BilMoG und dem geringeren bislang passivierten Rückstellungswert nicht notwendigerweise im Übergangsjahr sofort aufwandswirksam passiviert werden. Vielmehr ist bzw. war es auch zulässig, den positiven Unterschiedsbetrag bis spätestens 31.12.2024 zu verteilen, wobei im Übergangsjahr und in den Folgejahren mindestens 1/15 des Unterschiedsbetrages aufwandswirksam zu verrechnen ist bzw. war (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 706ff.).

Wenn das UN VG zugriffsfrei i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 ausgelagert hatte, entstand im Übergangsjahr häufig ein außerordentlicher Ertrag aufgrund der Tatsache, dass das ausgelagerte Vermögen mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen war und nicht wie zuvor nach den allg. Bewertungsregeln des § 253 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 3ff., also bewertet mit dem Anschaffungs- bzw. Herstellungswert, evtl. vermindert um Abschreibungen.

Rn. 760

Stand: EL 31 – ET: 01/2021

Vor diesem Hintergrund stellte sich die Frage, wie der verteilungsfähige positive Unterschiedsbetrag zu berechnen war. Die Gesetzesmaterialien gaben hierzu einen Hinweis. Sie führ(t)en aus, dass der verteilungsfähige "Zuführungsbetrag der Betrag nach der Verrechnung der aufgedeckten stillen Reserven aus der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert" (BT-Drs. 16/12407, S. 95) sei. M.a.W.: Der Unterschiedsbetrag ergab sich aus der Differenz des neuen Werts der Versorgungsverpflichtung abzgl. des zum beizulegenden Zeitwert bewerteten ausgelagerten Vermögens.

Beispiel:

Am letzten BilSt vor Anwendung des BilMoG wurde das bereits ausgelagerte Vermögen beim Träger-UN mit 100 GE aktiviert. Der beizulegende Zeitwert dieses Vermögens betrage zu Beginn und zum Ende des Übergangsjahres 110 GE.

Der Wert der Versorgungsverpflichtung steige zu Beginn des Übergangsjahres aufgrund der Bewertungsregeln des BilMoG von bislang 100 GE auf 125 GE.

Der positive Unterschiedsbetrag machte folglich 15 GE aus.

Er wäre im Übergangsjahr und in den 14 Folgejahren mindestens zu 1/15, also in der Größe von einer GE, als Aufwand zu erfassen, wobei die Fortentwicklung des versorgungsberechtigten Personenkreises und des beizulegenden Zeitwerts des ausgelagerten Vermögens zu beachten wäre (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 717f.).

Eine Zuführung aus dem verbleibenden positiven Unterschiedsbetrag käme in den Folgejahren nicht in Betracht, wenn der beizulegende Zeitwert der VG den Wert der Altersversorgungsschulden überstiege.