Mietereinbauten

Zusammenfassung

Begriff

Mietereinbauten und Mieterumbauten sind solche Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf seine Rechnung an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornehmen lässt, wenn die Aufwendungen des Mieters nicht Erhaltungsaufwand sind. Sie werden bilanzrechtlich ähnlich wie Bauten auf fremdem Grund und Boden behandelt.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die handelsrechtliche Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Mietereinbauten richtet sich nach § 253 i. V. m. § 255 Abs. 1 und 2 HGB. Einkommensteuerrechtlich sind bei Gewinneinkünften § 6 Abs. 1 Nr. 1, 1a i. V. m. § 7 Abs. 1 sowie Abs. 4–5a EStG anzuwenden. Letztere Vorschriften sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch für den Abzug von Werbungskosten bei Überschusseinkünften maßgebend.

Zu der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Mietereinbauten und Mieterumbauten hat die Verwaltung im BMF-Schreiben v. 15.1.1976^[1] umfassend Stellung genommen. Weitere Erläuterungen finden sich in R 7.1 Abs. 6 EStR 2012 und R 7.4 Abs. 3 EStR 2012 sowie in H 4.2 Abs. 3 EStH 2015 und H 5.5 EStH 2015. Aus der umfangreichen Judikatur des BFH sind die beiden Urteile v. 26.2.1975^[2] hervorzuheben.

Zur bilanzsteuerlichen Behandlung von Mietereinbauten^[3]

In § 15 UStG wird der Vorsteuerabzug von Leistungen, die für das Unternehmen bezogen werden, geregelt. Die Berichtigungsvorschrift ist § 15a UStG. Darin wird geregelt, dass der Vorsteuerabzug berichtigt werden muss, wenn sich die Grundlagen für den Vorsteuerabzug ändern (von vorsteuerabzugsberechtigt zu nicht vorsteuerabzugsberechtigt und umgekehrt).

Für Gebäude bzw. Bauteile gilt umsatzsteuerlich nach wie vor noch der Erlass über Bauten auf fremdem Grund und Boden des BMF v. 23.7.1986.^[4]

[1] BMF, Schreiben v. 15.1.1976, BStBl 1976 I S. 66.

[2] BFH, Urteil v. 26.2.1975, I R 32/73, BStBl 1975 II S. 443

BFH, Urteil v. 26.2.1975, I R 184/73, BStBl 1975 II S. 443.

[3] vgl. auch Köhler/Pönicke, Bilanzsteuerliche Behandlung von Mietereinbauten, StBp 2015 S. 39.

[4] BMF, Schreiben v. 23.7.1986, BStBl I 1986, S.432.

Einkommensteuer

1 Allgemeines

Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf seine Rechnung an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornimmt, werden allgemein als Mietereinbauten oder -umbauten bezeichnet, es sei denn, die Aufwendungen des Mieters stellen sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand^[1] dar.^[2]

Sie sind als materielle, dem Mieter zuzurechnende Wirtschaftsgüter zu aktivieren, und zwar als

• bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn der Mieter sachenrechtlicher Eigentümer ist (Scheinbestandteile^[3]) oder eine Betriebsvorrichtung^[4] des Mieters besteht, oder
• als unbewegliche Wirtschaftsgüter unter dem Gesichtspunkt des besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs oder des wirtschaftlichen Eigentums.^[5]

Betriebliche Baumaßnahmen des Mieters, die in keine dieser Kategorien fallen und daher nicht als materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren sind, sind weder als immaterielle Wirtschaftsgüter noch als Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren.^[6] Die Aufwendungen führen grundsätzlich zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben.^[7]

[1]

Abschnitt 3.1

[2] BMF, Schreiben v. 15.1.1976, BStBl 1976 I S. 66, Nr. 1.

[3] § 95 BGB.

[4] § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG.

[5] BFH, Urteil v. 11.6.1997, XI R 77/96, BStBl 1997 II S. 774, m.  w.  N.

[6] Vgl. von Wallis in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 308. Aufl./Lfg. 12.2021, § 5 EStG, Anm. 1256.

Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 41. Aufl. 2022, § 5 EStG, Rz. 270 "Mietereinbauten und -umbauten".

[7] BFH, Urteil v. 13.5.2004, IV R 1/02, BStBl 2004 II S. 780.

FG des Saarlandes, Urteil v. 7.2.2006, 1 K 330/02, EFG 2006 S. 875.

2 Arten der Mieter­einbauten und -umbauten

2.1 Scheinbestandteile

Ein Scheinbestandteil entsteht, wenn durch die Baumaßnahmen des Mieters Sachen "zu einem vorübergehenden Zweck" in das Gebäude eingefügt werden.^[1] Sie sind zwar körperlich Bestandteil des Grundstücks, bürgerlich-rechtlich behalten sie jedoch ihre rechtliche Selbständigkeit und stellen selbständige, bewegliche Vermögensgegenstände dar, wenn sie nicht selbst Gebäude sind. Der Mieter ist rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Scheinbestandteils.

Eine Einfügung zu einem vorübergehenden Zweck ist anzunehmen, wenn

• die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger als die voraussichtliche Mietdauer ist,
• die eingefügten Sachen auch nach ihrem Ausbau nicht nur einen Schrottwert, sondern noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert repräsentieren und
• nach den gesamten Umständen, insbesondere nach Art und Zweck der Verbindung damit gerechnet werden kann, dass die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden.^[2]

Hinweis

Zerstörung bei Entfernung

Da ein Scheinbestandteil ertragsteuerlich als Wirtschaftsgut behandelt wird, muss auch nach dem Ausbau noch ein Wirtschaftsgut anzunehmen sein. Daraus folgt, dass die Sache nach dem Ausbau als solche noch vorhanden sein muss und nicht lediglich Material oder Rohstoff zurückbleiben darf. Danach ist eine in ein Gebäude eingebaute Sache nach Ablauf der Mietzeit als verbraucht anzusehen, wenn sie vom Gebäude nicht mehr getrennt w...