Leitsatz

1. Die nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG erforderliche Vereinbarung, dass der Grundbesitz (Grundstück im zivilrechtlichen Sinn, Erbbaurecht) am Ende des Vertragszeitraums einer Öffentlich Privaten Partnerschaft auf den Nutzer (juristische Person des öffentlichen Rechts) übertragen wird, kann nicht durch ein bloßes Optionsrecht des Nutzers auf Übertragung des Grundbesitzes am Ende dieses Zeitraums ersetzt werden.

2. Ein Grundstück, das eine juristische Person des öffentlichen Rechts unmittelbar für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt und das ausschließlich ihr zuzurechnen ist, ist auch dann von der Grundsteuer befreit, wenn es mit einem Erbbaurecht zugunsten eines privaten Rechtsträgers belastet ist.

 

Normenkette

§ 3, § 7 GrStG, § 92 BewG

 

Sachverhalt

Der Landkreis (L) war Eigentümer eines mit Schulgebäuden bebauten Grundstücks. L war zudem an einer GmbH & Co. KG, der Klägerin, als Kommanditist beteiligt. L bestellte im Jahr 2005 der Klägerin ein Erbbaurecht für 40 Jahre an dem Grundstück. Danach war die Klägerin unter anderem berechtigt, die Schulgebäude zu sanieren und Bauwerke zu errichten. Mit Ablauf des Erbbaurechts gingen alle Bauwerke in das Eigentum des L über.

Darüber hinaus schlossen L als Mieter und die Klägerin als Vermieterin einen Mietvertrag über die Gebäude, die von dem Erbbaurecht erfasst wurden. Die Vermietung sollte zum Zwecke der Nutzung als Schulgebäude erfolgen. Die Dauer des Mietverhältnisses war gestaffelt und nach einem Vorlauf auf 25 Jahre fest vereinbart. Danach war der L berechtigt, den Abschluss eines weiteren Mietvertrags für zehn Jahre zu verlangen.

Das FA stellte gegenüber der Klägerin hinsichtlich des Erbbaurechts und gegenüber dem L für das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück Einheitswerte fest. Ein Grundsteuermessbetrag wurde nach der Summe dieser Einheitswerte gegenüber der ­Klägerin festgesetzt. Einspruch und Klage (Hessisches FG, Urteil vom 11.12.2014, 3 K 1511/11, Haufe-­Index 7667138, EFG 2015, 837), mit welchem die Klägerin Steuerbefreiungen wegen öffentlichen Gebrauchs des Grundbesitzes bzw. einer ÖPP beanspruchte, blieben erfolglos.

 

Entscheidung

Die Revision führte bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. In der Sache hat der BFH wie folgt entschieden.

1. Grundstück und Erbbaurecht bilden bewertungsrechtlich zwei selbstständige Grundstücke. Steht fest, dass ein Grundstück von der Grundsteuer befreit ist, ist hierfür bereits kein Einheitswert festzustellen.

2. Das FA hat für das Erbbaurecht zu Recht gegenüber der Klägerin den Einheitswert festgestellt und den Grundsteuermessbetrag festgesetzt. Das Erbbaurecht war nicht von der Grundsteuer befreit; dies gilt auch im Hinblick auf eine zwischen der Klägerin und L ggf. bestehende ÖPP.

a) Die Klägerin ist – unbeschadet der Beteiligung des L – als KG ein privater Rechtsträger und somit kein begünstigter Rechtsträger i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 GrStG, der nur inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts begünstigt. Darüber hinaus überließ die Klägerin den Grundbesitz dem L zur Nutzung; damit nutzte nicht die Klägerin das Erbbaurecht unmittelbar für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch.

b) Eine Steuerbefreiung für das Erbbaurecht kann auch nicht aus § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG mit den Grundsätzen einer ÖPP abgeleitet werden. Nach dieser Vorschrift ist eine Vereinbarung erforderlich, dass der Grundbesitz am Ende des Vertragszeitraums auf den Nutzer übertragen wird. Diese Vereinbarung kann nicht durch ein bloßes Optionsrecht ersetzt werden. Im Streitfall haben die Klägerin und L weder vereinbart, dass das Erbbaurecht am Ende des Vertragszeitraums auf den L übertragen wird, noch dass der Kooperationszeitraum in der ÖPP und die Laufzeit des Erbbaurechts gleichzeitig enden. Vielmehr endet das (Haupt-)Mietverhältnis bereits 25 Jahre nach seinem Beginn und somit lange vor dem auf 40 Jahre bestellten Erbbaurecht. Eine weitere Vermietung an L nach Beendigung des Mietverhältnisses bis zum Ablauf des Erbbaurechts war zwar möglich, aber nicht verbindlich vereinbart. Eine erweiternde Anwendung des § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG auf von seinem Wortlaut nicht erfasste Sachverhalte scheidet aus.

3. Die Berücksichtigung des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks bei der Festsetzung des Grundsteuermessbetrags war rechtswidrig, da insoweit die Steuerbefreiung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 ff. GrStG eingreift. Der Grundbesitz muss dabei u.a. ausschließlich demjenigen, der ihn für den begünstigten Zweck benutzt zuzurechnen sein. Das Grundstück war dem L nach § 39 AO zuzurechnen; § 7 Satz 1 GrStG. L als inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts nutzte das Grundstück unmittelbar für schulische Zwecke und somit für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch.

 

Hinweis

Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, bilden das Grundstück und das Erbbaurecht bewertungsrechtlich zwei selbstständige Grundstücke, die je für sich der Grundsteuer unterliegen (§ 2 Nr. 2 GrStG i...

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