Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonderbetriebsvermögen II von Kommanditisten. richterliche Rechtsfortbildung im Steuerrecht
Leitsatz (redaktionell)
1. Wirtschaftsgüter eines Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft sind als Sonderbetriebsvermögen II anzusehen, wenn diese Wirtschaftsgüter nicht der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden, wie dies § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG vorsieht, sondern wenn sie von dem Kommanditisten im Interesse seiner Gesellschafterstellung eingesetzt werden (hier: Anteile, die Kommanditisten einer Vertriebspersonengesellschaft an einer – mit der Kommanditgesellschaft nicht rechtlich verbundenen – Produktionskapitalgesellschaft halten).
2. Die Grenzen zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung sind erst dann überschritten, wenn die einschlägigen gesetzlichen Regelungen nach ihrem auslegungsfähigen und auslegungsbedürftigen Wortlaut, ihrer Systematik und ihrem erkennbaren Sinn so ausgestaltet sind, daß die von der Rechtsprechung ausgesprochene Rechtsfolge hierzu in Widerspruch gerät.
Normenkette
GG Art. 20 Abs. 3; EStG § 2 Abs. 2 Nr. 1, §§ 4-5, 15 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I.
Die Verfassungsbeschwerde richtet sich gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Juli 1989 (BStBl. 1989 II S. 890); sie rügt der Sache nach die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum sog. Sonderbetriebsvermögen II als verfassungswidrig.
1. Im Unterschied zum Handelsrecht können nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum steuerlichen Betriebsvermögen einer Personenhandelsgesellschaft neben dem regelmäßig anzusetzenden Gesamthandsvermögen auch Wirtschaftsgüter gehören, die sich bürgerlich-rechtlich im Alleineigentum eines Gesellschafters befinden. Dieses Vermögen wird als Sonderbetriebsvermögen bezeichnet und in einer Sonderbilanz erfaßt.
Zum sog. Sonderbetriebsvermögen I zählen die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum des Gesellschafters stehen, jedoch dem Betrieb der Personengesellschaft dienen, indem sie ihr entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden. Zum sog. Sonderbetriebsvermögen II zählen Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und nicht dem Betrieb der Gesellschaft selbst, aber der Begründung oder Stärkung der Beteiligung an der Gesellschaft dienen (vgl. etwa BFH, BStBl. 1991 II S. 800 m.w.N.).
Die angegriffene Entscheidung des Bundesfinanzhofs rechnet zum Sonderbetriebsvermögen II auch Anteile, die Kommanditisten einer Vertriebspersonengesellschaft an einer – mit der Kommanditgesellschaft nicht rechtlich verbundenen – Produktionskapitalgesellschaft halten. Die Beschwerdeführerin, ihre Mutter und drei Geschwister sind zusammen Kommanditisten der Vertriebsgesellschaft und gleichzeitig Anteilseigner der Produktionskapitalgesellschaft.
2. Zu der Verfassungsbeschwerde haben namens der Bundesregierung der Bundesminister der Finanzen, der Bundesfinanzhof und das beklagte Finanzamt Stellung genommen. Sie halten die Verfassungsbeschwerde für unbegründet.
Entscheidungsgründe
II.
Die Verfassungsbeschwerde bietet keine hinreichende Aussicht auf Erfolg.
1. Das Bundesverfassungsgericht hat die Aufgabe und Befugnis der Gerichte zur richterlichen Rechtsfortbildung stets anerkannt (vgl. BVerfGE 71, 354 ≪362≫ m.w.N.). Die Entwicklung von Rechtsgrundsätzen gehört auch im Steuerrecht zu den herkömmlichen Aufgaben des Richters (vgl. BVerfGE 13, 318 ≪328≫; 18, 224 ≪237 f.≫; 25, 28 ≪40≫). Ebenso anerkannt ist allerdings, daß einer solchen schöpferischen Rechtsfindung von Rechts wegen mit Rücksicht auf die Gesetzesbindung der Rechtsprechung Grenzen gezogen sind. Diese lassen sich jedoch nicht anhand einer allgemein gültigen Formel feststellen, sondern nur im Blick auf das konkrete Rechtsgebiet (vgl. BVerfGE 34, 269 ≪288≫). Für das Steuerrecht hat das Bundesverfassungsgericht einerseits entschieden, daß es bei Beachtung des Rechtsstaatsprinzips (Art. 20 Abs. 3 GG) in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 GG bedenklich ist, wenn der Richter einen neuen Steuertatbestand schafft oder einen bestehenden ausweitet (vgl. BVerfGE 13, 318 ≪328≫; 21, 1 ≪4≫). Andererseits gilt, daß die Steuergesetze, die die Steuerpflicht an bestimmte wirtschaftliche Lebenssachverhalte knüpfen, ihrer Struktur nach der Vielfalt wirtschaftlicher Gestaltungsmöglichkeiten Rechnung zu tragen suchen. Diese deshalb weit gefaßten Normen können das Gebot materieller Gerechtigkeit nur dann erfüllen, wenn der Richter die notwendigerweise bestehenden Lücken ausfüllt (vgl. BVerfGE 13, 153 ≪164≫). Nicht jede richterliche Lückenausfüllung rückt somit in den Bereich verfassungsrechtlich bedenklicher Neuschaffung oder Erweiterung eines Steuertatbestandes. Die Grenzen zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung sind erst dann überschritten, wenn die einschlägigen gesetzlichen Regelungen nach ihrem auslegungsfähigen und auslegungsbedürftigen Wortlaut, ihrer Systematik und ihrem erkennbaren Sinn so ausgestaltet sind, daß die von der Rechtsprechung ausgesprochene Rechtsfolge hierzu in Widerspruch gerät (vgl. BVerfGE 69, 188 ≪204≫); denn nur in einem solchen Fall kommt in Betracht, daß sich die Rechtsprechung in rechtsstaatswidriger Weise an die Stelle des Gesetzgebers setzt (vgl. BVerfGE 18, 224 ≪236≫; 65, 182 ≪190≫). Davon kann vorliegend indessen keine Rede sein.
2. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) sind gewerbliche Einkünfte die Gewinnanteile des Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, soweit er als Mitunternehmer im Sinne der Vorschrift anzusehen ist, was bei Kommanditisten den Regelfall darstellt (vgl. etwa BFH, BStBl. 1989 II S. 762 m.w.N.). Da die Bestimmung zwischen Gewinnanteil und (Sonder-)Vergütung unterscheidet, betrachtet auch der Bundesfinanzhof beide Tatbestände gesondert (vgl. BFH, GrS, BStBl. 1991 II S. 691 ≪697≫). Dabei geht er in der angegriffenen Entscheidung ersichtlich davon aus, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG insoweit nur die Struktur der gewerblichen Einkünfte eines Kommanditisten festlegt, nicht jedoch eine Aussage darüber enthält, wie diese Einkünfte zu ermitteln sind. Dies ist vielmehr eine Frage, die gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG den §§ 4 ff. EStG zur Beantwortung aufgegeben ist. Dementsprechend hat die Rechtsprechung entschieden, daß der Gewinnanteil des Gesellschafters dem Gewinn der Gesellschaft zu entnehmen ist, der auf der Grundlage der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz ermittelt und nach dem handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel den Gesellschaftern zugerechnet wird (vgl. BFH, GrS, BStBl. 1991 II S. 691 ≪697 f.≫), und daß für den Kommanditisten gegebenenfalls zusätzlich eine Sonderbilanz zu erstellen ist, in der die dem Gesellschafter von der Gesellschaft gezahlten Vergütungen berücksichtigt werden (vgl. BFH, BStBl. 1986 II S. 58 ≪59≫ m.w.N.).
Das bedeutet, daß nach den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung gewerblicher Einkünfte bei der Feststellung des Gewinns der Gesellschaft das betrieblich eingesetzte Gesamthandsvermögen und bei der Aufstellung der Sonderbilanz des Kommanditisten das von ihm betrieblich eingesetzte Sonderbetriebsvermögen erfaßt werden muß, mit der Folge, daß eine Veräußerung dieses Vermögens auch zu gewerblichen Einkünften zu führen vermag. Dieses Ergebnis wird zwar mittelbar durch die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG insofern bestätigt, als die Vorschrift klarstellt, daß betrieblich genutztes Gesamthandsvermögen und betrieblich genutztes Vermögen eines Gesellschafters vorliegen kann. Die entscheidende gesetzliche Stütze für die Auffassung findet sich jedoch in § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Verbindung mit den §§ 4 ff. EStG (vgl. BFH, BStBl. 1983 II S. 215 ≪217≫). Gegen diesen rechtlichen Ansatz sind weder verfassungsrechtliche Bedenken geltend gemacht worden noch sind solche ersichtlich (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluß vom 30. Januar 1985 – 1 BvR 279/83, HFR 1985, S. 425 unter Berufung auf BVerfGE 26, 327 ≪334 ff., 337≫).
Unter Zugrundelegung dieses rechtlichen Ansatzes ist es dem Bundesfinanzhof von Verfassungs wegen nicht verwehrt, Wirtschaftsgüter eines Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auch dann als Sonderbetriebsvermögen anzusehen, wenn diese Wirtschaftsgüter nicht der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden, wie dies § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbs. EStG vorsieht, sondern wenn sie von dem Kommanditisten im Interesse seiner Gesellschafterstellung eingesetzt werden.
Gesetzliche Grundlage für diese Annahme sind die allgemeinen Grundsätze der Gewinnermittlung gewerblicher Einkünfte, die nach dem Verständnis des Bundesfinanzhofs besagen, daß das diesen Einkünften zugrunde liegende Vermögen regelmäßig als Betriebsvermögen anzusehen ist (vgl. BFH, BStBl. 1983 II S. 215 ≪217≫ m.w.N.). Die hieran ansetzende Bestimmung des Sonderbetriebsvermögens II stellt somit eine Konkretisierung gesetzlicher Vorschriften dar, die in verfassungsrechtlich zulässiger Weise durch die Rechtsprechung vorgenommen werden kann.
Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu dieser Gesetzesauslegung im Widerspruch stünde. So verhält es sich jedoch nicht. Die Vorschrift trifft unmittelbar keine Aussage über das Betriebsvermögen einer Personenhandelsgesellschaft. Sie läßt nur den Schluß auf das Vorliegen von gesamthänderisch gebundenem und im Eigentum eines Gesellschafters stehendem Betriebsvermögen zu. Daß nur Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen in Betracht kommen, die zur Erzielung von gewerblichen Sondervergütungen der Gesellschaft zur Verfügung gestellt sind, ist eine – gemessen am Wortlaut der Vorschrift – mögliche, aber keine zwingende Auslegung. Die Sichtweise des Bundesfinanzhofs auch in der angegriffenen Entscheidung, wonach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG insoweit gegenüber den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen keine abschließende Regelung aufweist, ist im Hinblick auf den unbestreitbar skizzenhaften Charakter der Bestimmung zumindest methodisch nicht erweislich falsch. Das Gericht setzt sich damit nicht über einen eindeutigen Wortlaut einer Bestimmung hinweg. Eine Verkennung der Bindung an Gesetz und Recht (Art. 20 Abs. 3 GG) ist somit nicht ersichtlich.
3. Ob im übrigen der Bundesfinanzhof bei der Festlegung dessen, was das Sonderbetriebsvermögen II ausmacht, fehlerfrei vorgegangen ist, stellt in erster Linie eine Frage der Handhabung des einfachen Rechts dar, die einer verfassungsgerichtlichen Überprüfung grundsätzlich nicht unterliegt (vgl. BVerfGE 18, 85 ≪92 f.≫; st. Rspr.). Anhaltspunkte für eine Verfassungsverletzung, insbesondere für einen Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG, sind entgegen dem Vortrag der Beschwerdeführerin nicht erkennbar. Der Bundesfinanzhof geht in seiner angegriffenen Entscheidung davon aus, daß die Anteile, die die Beschwerdeführerin an der GmbH gehalten habe, geeignet gewesen seien, ihre Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zu stärken. Das Gericht hat diese Sichtweise im wesentlichen auf die Erwägung gestützt, daß zwischen der grundsätzlich als Vertriebsunternehmen fungierenden Kommanditgesellschaft und der grundsätzlich als Produktionsunternehmen fungierenden GmbH enge wirtschaftliche Beziehungen bestanden hätten, die auch im Interesse der Beteiligung an der Kommanditgesellschaft die Innehabung der Anteile an der GmbH geraten erscheinen ließen, damit über die gemeinsame Beherrschung der GmbH durch die Kommanditisten die wirtschaftliche Existenz der Kommanditgesellschaft als Vertriebsunternehmen der GmbH abgesichert war. Für die Entscheidung war somit maßgeblich, daß alle Kommanditisten gleichzeitig auch Anteile an der GmbH erhielten. Bei gleichen wirtschaftlichen und gesellschaftsrechtlichen Gegebenheiten hätte somit ebenso entschieden werden müssen, wenn die Gesellschafter nicht miteinander verwandt gewesen wären. Eine Grundlage für die Annahme, daß eine steuerliche Benachteiligung an das Bestehen einer Familienbeziehung anknüpft, ist somit nicht erkennbar (vgl. BVerfGE 18, 97 ≪107≫).
Fundstellen
Haufe-Index 1512200 |
BB 1993, 402 |