BFH IV R 28/92 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Voraussetzungen für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels

 

Leitsatz (NV)

1. Der An- und Verkauf von zusammenhängendem Grundbesitz an einen einzigen Erwerber stellt nur dann eine gewerbliche Tätigkeit dar, wenn

a) der Grundbesitz in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem entgeltlichen Erwerb von Personen, die ihrem Beruf nach Bau- und Grundstücksgeschäften nahestehen, aufbereitet, erschlossen und veräußert wird,

b) feststeht, daß dabei als Zielsetzung von vornherein mindestens auch eine gewinnbringende Veräußerung des Baugeländes ernstlich in Betracht gezogen worden ist,

c) die Gesamtheit der Aktivitäten objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist.

2. Falsche Interpretation eines Bebauungsplans durch das FG als Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten.

 

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2; FGO § 96 Abs. 1 S. 1

 

Tatbestand

Die Revisionskläger und die Beteiligten waren gemeinsam Kläger (Kläger zu 1 bis 4) im finanzgerichtlichen Verfahren. Streitig ist, ob die Kläger in den Jahren 1965 bis 1971 im Rahmen ihrer Grundstücksgeschäfte vermögensverwaltend oder gewerblich tätig geworden sind. Dem Rechtsstreit liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Sämtliche Kläger waren schon vor 1965 hauptberuflich im Immobiliengeschäft tätig gewesen. Der Kläger zu 1 ist Immobilienkaufmann; die Kläger zu 2 bis 4 sind als Dipl.-Ingenieure und Architekten auf verschiedene Bereiche des planerischen und konstruktiven Hochbaus spezialisiert.

Im Oktober 1964 schlossen sich die Kläger zum Zweck der Abwicklung größerer Immobiliengeschäfte zu einer Personengesellschaft unter der Firmenbezeichnung Wohnbau X & Co. (im folgenden WBX) zusammen. Persönlich haftender Gesellschafter der WBX war der Kläger zu 1; die drei anderen Kläger beteiligten sich mit einer Kommanditeinlage, die sie bis 1969 auf je 250000 DM aufstockten.

In den Jahren 1965 und 1966 erwarben die Kläger Bauland in einer Größenordnung von 22000 qm zum Preis von rd. 916000 DM. Davon kaufte der Kläger zu 1 allein 3830 qm. Sämtliche Kläger zusammen (im folgenden Vierergruppe) erwarben zu je 1/4 Bruchteil 6045 qm und die Kläger zu 2-4 (im folgenden Dreiergruppe) zu je 1/3 Bruchteil weitere 12312 qm. Im gleichen Gebiet erwarb die WBX zur gleichen Zeit - teilweise in denselben Vertragsurkunden - 26000 qm Bauland.

Für das Gebiet, in dem die Kläger und die WBX dieses Bauland aufkauften, hatte die Stadt im Jahre 1964 einen Bebauungsplan mit der Nr.21 aufgestellt, der am 19. August 1965 rechtskräftig geworden war und für einen Teil des hier in Rede stehenden Areals die Bebauung mit Reihenhäusern vorsah. Die Kläger begannen mit ihren Grundstückskäufen unmittelbar nach Rechtskraft des Bebauungsplans. Zu diesem Zeitpunkt befanden sich die Grundstücke noch im Umlegungsverfahren.

Nach dem Erwerb der Grundstücke kam es zu Verhandlungen zwischen den Klägern und der Stadt, die zum Ziel hatten, den bestehenden Bebauungsplan Nr.21 zugunsten einer intensiveren baulichen Nutzung der Grundstücke zu ändern. Diese Verhandlungen führten zu einer am 12. Juli 1967 geschlossenen Vereinbarung zwischen der Stadt und den Klägern sowie der WBX, die gemeinsam als Bauherren bezeichnet wurden. Im Zeitpunkt des Vertragsschlusses befanden sich die Grundstücke immer noch im Umlegungsverfahren; die Erschließung der Grundstücke war noch nicht gesichert. In diesem Stadium vereinbarten die Kläger mit der Stadt eine gänzliche Neuplanung des Baugebiets, indem die Kläger den Bau von ca. 360 bis 400 unterirdischen Pkw-Einstellplätzen in eigener Regie anboten. Die bisher für Einstellplätze und Garagen vorgesehenen Flächen sollten der weiteren Wohnbebauung zugeführt werden. Anstelle der Reihenhausbebauung sollte in größerem Umfang eine mehrgeschossige Bauweise eingeplant werden. Die Stadt erklärte sich mit diesen Vorschlägen grundsätzlich einverstanden und erklärte ihre Bereitschaft, für den Fall des Baues der unterirdischen Pkw-Einstellplätze den Bauherren die notwendigen Grundstücksflächen zu übereignen. Außerdem kam es zu einer Vereinbarung über die Erschließungskosten. Insgesamt sagte die Stadt den Bauherren in der Vereinbarung vom 12. Juli 1967 ihre Unterstützung bei der Bebauung des erworbenen Geländes zu (§ 2). Im weiteren Verlauf des Jahres 1967 wurde das Umlegungsverfahren durchgeführt.

In der Folgezeit wurde die Änderung des bestehenden Bebauungsplans Nr.21 in Angriff genommen. Dabei wirkte das Planungsbüro des Klägers zu 3 intensiv mit der Stadt zusammen. Der neue - letztlich auch nicht ausgeführte - Bebauungsplan Nr.67 sah auf dem Areal, das der WBX und der Vierergruppe gehörte, und das im Umlegungsverfahren die Flurnr.46 erhalten hatte, eine Bebauung mit zahlreichen unterschiedlich großen und hohen Mehrfamilienhäusern vor. Die geplanten Geschoßhöhen der Häuser lagen zwischen drei und vierzehn Etagen. Außerdem waren auf dem Gelände zwei Tiefgaragen vorgesehen.

Im zeitlichen Zusammenhang mit den sich anbahnenden bauplanerischen Änderungen übertrugen die Kläger zu 2-4 ihre Gesellschaftsanteile an der WBX mit Wirkung zum 1. Januar 1969 auf ihre Ehefrauen. Außerdem erlangte der Kläger zu 1 über eine Treuhand GmbH ebenfalls einen Kommanditanteil an der WBX. Unter Berücksichtigung dieser Änderungen wurde der Gesellschaftsvertrag der WBX am 14. Oktober 1969 neu gefaßt.

Am 11.Februar 1971 verabschiedete die Stadt den neuen Bebauungsplan Nr.67. Unter dem 27. April 1971 schlossen die Kläger mit der WBX einen als Bodenordnungsvereinbarung bezeichneten notariellen Vertrag, in dem sie festlegten, welche Parzellen in einem Bodenordnungsverfahren (vgl. § 45f. des Bundesbaugesetzes - BBauG -) neu zu verteilen seien. In die Bodenordnungsvereinbarung brachten die Kläger aus dem ihnen gehörenden Grundbesitz eine Teilfläche von 18732 qm ein, während die WBX eine Teilfläche von 5961 qm beisteuerte. Dieser 24693 qm umfassende Grundbesitz sollte im Rahmen der Umlegung unter Berücksichtigung der voraussichtlich zu erzielenden Geschoßflächen auf die Vertragsparteien neu verteilt werden. Dabei sollten auf die WBX 1500 qm Grund und Boden mit einer Geschoßfläche von 6000 qm entfallen und auf die Kläger 21000 qm Grundfläche mit einer Geschoßfläche von 20000 qm. Nach dieser Festlegung vereinbarten die Kläger und die WBX in derselben notariellen Urkunde einen Kaufvertrag, in dem die Kläger den auf sie entfallenden Grundbesitz zum Mindestkaufpreis von 6 Mio. DM an die WBX verkauften. Die Höhe des Kaufpreises orientierte sich an der voraussichtlichen baulichen Nutzung des verkauften Grundbesitzes. Der Kaufpreis für den qm Geschoßfläche wurde auf 300 DM festgelegt. Der Kaufpreis ist nach Angaben der Kläger in den Jahren 1971 und 1972 von der WBX tatsächlich entrichtet worden.

Die von den Klägern und der WBX vorgesehenen Baumaßnahmen sind in der Folgezeit nicht ausgeführt worden. Die WBX geriet ab 1974 in Vermögensverfall und wurde mit großem Aufwand durch die Kläger zu 2 und 4 saniert. Mit Vertrag vom 1. Februar 1977 übertrugen die Kläger die für den Bau der Tiefgaragen vorgesehenen Grundstücke mit der Bauverpflichtung auf die WBX, die bisher keine entsprechenden Baumaßnahmen eingeleitet hat. Die WBX soll die mit Vertrag vom 27. April 1971 von den Klägern erworbenen Grundstücke im September 1989 für . . . DM veräußert haben.

Der vorstehende Sachverhalt wurde weitgehend bekannt im Verlauf einer bei der WBX im Jahre 1976 durchgeführten Betriebsprüfung, die sich auf den Zeitraum 1969 bis 1974 erstreckte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ging davon aus, daß die Kläger das Grundstück im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels an die WBX verkauft hätten. Allerdings nahm es an, daß der Kaufpreis i.H. von 6 Mio. DM nicht wie unter Fremden vereinbart worden sei und reduzierte ihn auf 2 Mio. DM.

Das FA erließ am 3. Januar 1978 gegen die Klgäer erstmals einen Gewinnfeststellungsbescheid für 1971, in dem ein gewerblicher Gewinn in Höhe von 1082132 DM ermittelt und gleichmäßig auf die Kläger verteilt wurde. Hiergegen erhoben die Kläger nach erfolglosem Einspruch Klage. Auch die WBX hat wegen der Höhe ihrer Anschaffungskosten Klage erhoben. Sie ist Gegenstand des Revisionsverfahrens IV R 33/92 (vgl. die Entscheidung in diesem Heft, S. 739).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im wesentlichen als unbegründet ab.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger zu 1 und 3 die auf Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel gestützt wird.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen nicht den Schluß zu, daß die Kläger im Streitjahr 1971 einen gewerblichen Gewinn aus der Veräußerung des streitigen Grundbesitzes erzielt haben.

Nach § 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der für das Streitjahr geltenden Fassung - jetzt § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - ist Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebs eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Tätigkeit i.S. des § 18 EStG anzusehen ist. Hinzukommen muß, daß die Tätigkeit den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet.

Wird zusammenhängender Grundbesitz an einen Käufer in einem Akt veräußert, so können insbesondere die Tatbestandsmerkmale der Nachhaltigkeit und des Überschreitens der privaten Vermögensverwaltung in Frage stehen. So hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) angenommen, daß beim Verkauf bebauten Grundbesitzes der Bereich der privaten Vermögensverwaltung erst bei Veräußerung von mehr als drei Objekten überschritten wird (BFH-Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 m.w.N.). Beim Verkauf unbebauten Grundbesitzes hat der BFH demgegenüber eine solche feste Grenze nicht aufgestellt. So hat der Senat in seinem Urteil vom 8. Juli 1982 IV R 20/78 (BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700) entschieden, daß auch der Erwerb und die Veräußerung eines einzigen großen Grundstücks gewerblichen Grundstückshandel darstellen könne. Der Senat hat ausgeführt, eine nachhaltige Betätigung, die nach dem Gesamtbild und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung den Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschreite, liege jedenfalls dann vor,

a) wenn der Grundbesitz, in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhamg mit dem entgeltlichen Erwerb, von Personen, die ihrem Beruf nach Bau- und Grundstücksgeschäften naheständen, aufbereitet, erschlossen und veräußert werde,

b) wenn feststehe, daß dabei als Zielsetzung von vornherein mindestens auch eine gewinnbringende Veräußerung des Baugeländes ernstlich in Betracht gezogen worden sei, insbesondere nicht erwiesen sei, daß ausschließlich eine Bebauung zwecks langfristiger Vermietung geplant gewesen sei und

c) wenn überdies die Gesamtheit der Aktivitäten (Grundstückserwerb, Maßnahmen zur ,,Baureifmachung", Veräußerung) objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt sei.

Fehlen dagegen die unter a bis c genannten Voraussetzungen, so ist der An- und Verkauf von zusammenhängendem Grundbesitz an einen einzigen Erwerber nicht gewerblich, weil es am Merkmal der Nachhaltigkeit fehlt (BFH-Urteil vom 15. Juli 1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92; zustimmend BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143). Eine wiederholte Tätigkeit allein auf der Beschaffungsseite reicht nicht aus, um von Nachhaltigkeit sprechen zu können.

Im Streitfall mangelt es - anders als im Fall des Senatsurteils in BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700 - an ausreichend sicheren Anhaltspunkten dafür, daß die Kläger von vornherein zumindest auch eine gewinnbringende Veräußerung des Baugeländes ernstlich in Betracht gezogen hatten. Zu Unrecht hat das FG darauf abgestellt, daß der Bebauungsplan Nr.21 im streitigen Areal lediglich eine Bebauung mit Einfamilienhäusern, die sich zur Vermietung nicht geeignet hätten, vorgesehen habe. Die Kläger rügen insoweit zu Recht einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten, der als Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zu werten ist (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1978 I R 131/75, BFHE 126, 379, BStBl II 1979, 162). Nach dieser Vorschrift entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Es ist verpflichtet, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen.

Hiergegen hat das FG verstoßen, indem es den Inhalt des Bebauungsplans Nr.21 falsch wiedergegeben hat. Ausweislich der in dem von der Stadt vorgelegten Aktenordner befindlichen Kopie des Bebauungsplans wies dieser für einen Teil der geplanten Anlage eine dreigeschossige Bebauung aus. Daß es sich dabei auch um Grundstücke der ,,Gruppe X" handelte, ergibt sich aus einem Vergleich des Bebauungsplans mit der vom Kläger zu 2 erstellten Bestandszeichnung vom 8. Februar 1968. Es ist also nicht richtig, wenn das FG feststellt, die Kläger hätten schon deshalb ursprünglich die Absicht gehabt, den erworbenen Grundbesitz aufzuteilen und zu verkaufen, weil nach dem im Zeitpunkt des Erwerbs gültigen Bebauungsplan eine Bebauung mit Mietwohnhäusern nicht möglich gewesen sei. Es spricht dagegen einiges dafür, daß nach den ursprünglichen Plänen der Beteiligten - wie von den Klägern behauptet - die WBX Reihenhäuser errichten und verkaufen sollte, während die Kläger selbst die Errichtung von Mietwohnhäusern planten. Hierfür könnten auch die vom FG nicht ausdrücklich gewürdigten Unterlagen - Expos, Wirtschaftlichkeitsberechnungen und Kostenkalkulationen - sprechen, die ebenfalls von einer Vermietung der von der WBX errichteten Häuser durch die Kläger ausgehen. Die von den Klägern entfalteten Aktivitäten zur Änderung des bestehenden Bebauungsplans mit dem Ziel einer Erhöhung der Geschoßzahlen und zur Vermehrung der für eine Wohnbebauung verwendbaren Fläche durch die Planung von Tiefgaragen stehen dem nicht entgegen.

Geht man hiervon aus, so reichen die Feststellungen des FG nicht aus, um das Merkmal der Nachhaltigkeit als gegeben ansehen zu können.

Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und wenn sie sich objektiv nachhaltig darstellt (BFH-Urteile vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88; vom 15. Juli 1986 VIII R 289/81, BFH/NV 1987, 92; in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143). Da die Wiederholungsabsicht ebenso wie die Verkaufsabsicht und die Gewinnerzielungsabsicht eine innere Tatsache ist, die nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann, kommt den tatsächlichen Umständen für die Beurteilung besondere Bedeutung zu. Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist daher in der Regel zu bejahen bei einer Mehrzahl von Handlungen im Gegensatz zu einer einmaligen Handlung (BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 m.w.N.). Es ist allerdings auch denkbar, daß eine einmalige Tätigkeit nachhaltig ist, nämlich wenn sie in der Absicht ausgeübt wird, sie zu wiederholen, und wenn sie sich auf andere Weise als durch tatsächliche Wiederholung als nachhaltig darstellt (BFH-Urteil vom 28. April 1977 IV R 98/73, BFHE 122, 462, BStBl II 1977, 728).

Im Streitfall hat das FG - anders als in dem Fall, der dem Senatsurteil in BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700 zugrunde lag -, keine objektiven Umstände festgestellt, die auf eine Wiederholungsabsicht schließen lassen. Eine wiederholte Tätigkeit bei der Grundstücksbeschaffung reicht hierfür nicht aus (BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 92). Auch der Vertrag mit der Grundstücksveräußerin Z bietet hierfür keinen Hinweis. In diesem Vertrag heißt es zwar, daß der Verkäufer nach Durchführung des Umlegungsverfahrens ein Rückkaufsrecht für ein Baugrundstück habe. Auch läßt sich aus der Vereinbarung möglicherweise schließen, daß die Bebauung durch die WBX erfolgen sollte. Das Rückkaufsrecht bezog sich jedoch offenbar auf ein Mietwohngrundstück. Die Fläche aus dem Grundbesitz Z, die für eine Reihenhausbebauung vorgesehen war, hatten nicht die Kläger, sondern die WBX erworben.

Die verfahrensfehlerhaft getroffene Feststellung des FG, daß die Kläger den Bau und die Veräußerung von Reihenhäusern geplant hätten, beeinträchtigt auch die Feststellungen zur Teilnahme der Kläger am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Denn die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß sich der Verkäufer mit seiner Verkaufsabsicht an den allgemeinen Markt gewandt hat (BFH-Urteile vom 20. Dezember 1963 VI 313/62 U, BFHE 78, 352, BStBl III 1964, 137; in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143 m.w.N.). Solange aber nicht feststeht, daß die Kläger die Errichtung und Veräußerung von Reihenhäusern beabsichtigen, kann auch nicht davon gesprochen werden, daß sie sich mit dieser Absicht an den allgemeinen Markt gewandt hätten.

2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob sich die Annahme einer von Anfang an vorhandenen, zumindest bedingten Verkaufsabsicht, der Nachhaltigkeit der Betätigung und der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr aus bisher nicht gewürdigten Umständen herleiten läßt.

Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, daß solche Feststellungen nicht getroffen werden können, ist weiterhin zu prüfen, ob in der Einschaltung der WBX ein Scheingeschäft i.S. des § 41 der Abgabenordnung (AO 1977) oder ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO 1977) zu sehen ist. Der BFH hat dies für möglich gehalten, wenn unzusammenhängender Grundbesitz an eine ausschließlich aus nahestehenden Personen gebildete KG veräußert worden ist (BFH-Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143).

Entgegen der Auffassung der Kläger kommt eine mißbräuchliche Gestaltung nicht nur dann in Betracht, wenn - was vorliegend nicht der Fall ist - die erwerbende Gesellschaft im wesentlichen zum Zwecke des Kaufs und Weiterverkaufs gegründet worden ist, sondern auch dann, wenn die Mittel für den Kaufpreis ganz oder zu einem erheblichen Teil von den Klägern stammen. Hierzu sind Feststellungen bisher nicht getroffen worden. Der Tatbestand des FG-Urteils enthält lediglich den Hinweis, daß der Kaufpreis ,,nach den Angaben der Kläger" entrichtet worden sei.

Die Kläger weisen zutreffend darauf hin, daß sie bei Annahme eines Scheingeschäfts oder einer mißbräuchlichen Gestaltung - soweit aus den bisherigen Feststellungen des FG ersichtlich - im Streitjahr keinen Veräußerungsgewinn hätten. Denn nach § 41 Abs. 2 Satz 2, § 42 Satz 2 AO 1977 bliebe der Erwerb durch die WBX steuerlich außer Betracht, wohingegen deren spätere Veräußerungsgeschäfte den Klägern zuzurechnen wären.

Das führt aber nicht ohne weiteres dazu, daß der das Streitjahr betreffende Gewinnfeststellungsbescheid ersatzlos aufzuheben wäre. Vielmehr ist es denkbar, daß laufende Gewinne oder Verluste entstanden sind, die einheitlich und gesondert festzustellen sind.

 

Fundstellen

Haufe-Index 419074

BFH/NV 1993, 728

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