Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Abfindung der Pensionszusage

Da eine Pensionszusage sich häufig als Belastung für die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens erweist, stellt sich die Frage, ob die Pensionszusage "entsorgt" werden kann. Diese Notwendigkeit kann sich ergeben, wenn durch die Belastung durch die Pensionszusage die Finanzierung der Geschäftstätigkeit erschwert wird, wenn die Gesellschaft veräußert oder liquidiert werden soll oder wenn infolge der Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse durch die Pensionsrückstellung eine Überschuldung und damit Insolvenz droht. Wesentliche Mittel, diese Probleme zu lösen, sind der Verzicht oder die Abfindung der Pensionszusage sowie die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds.^[1]

Ist ein angemessener Pensionsanspruch unverfallbar, kann hierfür bei Auflösung des Dienstverhältnisses (auch anlässlich der Veräußerung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft) grundsätzlich eine Abfindung gezahlt werden, die auch die Übertragung der Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung umfasst, soweit arbeitsrechtlich eine Abfindung überhaupt möglich ist.^[2] Danach können Abfindungen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlt werden, da für sie Pensionsrückstellungen nur für Anwartschaften gebildet werden dürfen, für die § 3 BetrAVG a. F., und damit das grundsätzliche Verbot, Pensionsansprüche abzufinden, nicht gilt.^[3] Soweit es sich nicht um einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer handelt, gilt das arbeitsrechtliche Abfindungsverbot. Die Abfindungsvereinbarung ist dann unwirksam, sodass die Pensionszusage trotz der Abfindung bestehen bleibt. Die Auszahlung der Abfindung stellt dann eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, die auch durch Rückzahlung der Abfindung nicht mehr beseitigt werden kann.

Eine steuerlich wirksame Abfindung setzt voraus, dass die Pensionsansprüche unverfallbar sind und nicht mehr von zukünftigen Ereignissen abhängen, deren Eintritt zum Zeitpunkt der Abfindung weder absehbar noch verlässlich prognostizierbar ist. Dass der spätere tatsächliche Eintritt des Versorgungsfalls "wahrscheinlich" ist, genügt nicht.^[4]

Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern muss die Abfindung im Vorhinein vereinbart sein, um dem Rückwirkungsverbot zu genügen.^[5] Dazu ist es erforderlich, dass die Abfindung vor ihrer Zahlung vereinbart wird. Durch eine solche Vereinbarung verliert die Pensionszusage nicht ihren Charakter als betriebliche Altersvorsorge; eine solche Vereinbarung ist auch nicht unüblich.^[6] Die Abfindungsklausel muss aber berücksichtigen, dass eine Pensionsrückstellung nur für eine Pensionszusage gebildet werden kann, die dem Arbeitnehmer nicht ganz oder vollständig wieder entzogen werden kann. Das schließt eine Abfindungsregelung aus, bei der als Abfindungsbetrag nur der Teilwert nach § 6a EStG gezahlt wird; abgefunden werden kann nur der Barwert. Der Teilwert nach § 6a EStG weicht wegen des Zinsfußes von 6 % regelmäßig von dem Barwert ab; eine Abfindung zum Teilwert stellt daher einen unzulässigen Kürzungsvorbehalt dar. Außerdem würde dem Arbeitnehmer der Wert der zukünftig zu erdienenden Bestandteile der Zusage (future service) entzogen.^[7] Eine Abfindung zum Verkehrswert der Zusage, also einschließlich der noch nicht erdienten Teile, würde aber die Vergütung von noch nicht erdienten Gehaltsbestandteilen bedeuten und damit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Eine Abfindung kommt daher regelmäßig nur auf den Zeitpunkt der Pensionierung zum Tragen. Zusätzlich dürfte es jedoch unbedenklich sein, wenn eine Abfindung für den Fall der Veräußerung der Anteile oder einer Betriebsveräußerung vereinbart wird. Der Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile allein führt nicht zur außerbetrieblichen Veranlassung der Abfindung.^[8]

Es ist m. E. nicht erforderlich, dass die Abfindung in der ursprünglichen Pensionszusage vereinbart worden ist. Die Abfindung wirkt nicht auf den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage zurück, sodass in der späteren Vereinbarung der Abfindung kein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot liegt. Die Abfindung ist ein punktueller Vorgang auf den Zeitpunkt der Durchführung der Abfindung und daher anders als die Pensionszusage selbst kein zeitraumbezogener Vorgang, der von Anfang an vereinbart sein muss.^[9] Insbesondere eine Abfindung bei Veräußerung des Unternehmens ist m. E. betrieblich veranlasst. Das lässt sich auch dadurch begründen, dass in solchen Fällen die Ablösung der Pensionsverpflichtung auf den Wunsch des Erwerbers zurückgeht, der die Pensionslast regelmäßig nicht übernehmen will.^[10] Der BFH^[11] hat jedoch eine Abfindungsvereinbarung kurz vor dem Zeitpunkt der Zahlung der Abfindung nicht für ausreichend gehalten, allerdings betont, dass es sich um einen Sonderfall gehandelt habe, in dem eine Pensionszusage abgefunden wurde, die noch von künftigen Umständen abhing, deren Eintritt nicht sicher war. Außerdem dürfte die Entscheidung davon beeinflusst worden sein, dass die Abfindung anlässlich der Veräußerung der Anteile an den So...