Leitsatz (amtlich)
1. Wird vor der Entscheidung über die Beschwerde gegen einen Gewerbesteuermeßbescheid für Zwecke der Vorauszahlungen der angefochtene Bescheid geändert, ohne daß der Beschwerde abgeholfen wird, so wird der Änderungsbescheid Gegenstand des Beschwerdeverfahrens. Einer gesonderten Anfechtung des Änderungsbescheids bedarf es nicht (Anschluß an BFH-Urteil vom 4. Februar 1976 I R 203/73, BFHE 119, 168, BStBl II 1976, 551).
2. Der Änderungsbescheid wird auf Antrag nach § 68 FGO Gegenstand eines beim Gericht der Hauptsache schwebenden Verfahrens über die Aussetzung der Vollziehung.
Normenkette
AO §§ 93, 249; FGO § 68
Tatbestand
Zwischen der Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) und dem Antragsgegner und Beschwerdegegner (FA) bestand Streit über die Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermeßbescheids für Zwecke der Vorauszahlungen 1974. Streitig war, ob die von der Antragstellerin zur Refinanzierung ihrer Leasinggeschäfte aufgenommenen Verbindlichkeiten Dauerschulden sind. Die Antragstellerin hatte gegen den Gewerbesteuermeßbescheid für Zwecke der Vorauszahlungen vom 22. April 1975 Beschwerde erhoben und zunächst beim FA Aussetzung der Vollziehung dieses Bescheids beantragt. Nachdem das FA diesen Antrag abgelehnt hatte, begehrte die Antragstellerin die Aussetzung beim FG. Während des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens und vor Beendigung des Beschwerdeverfahrens setzte das FA den Gewerbesteuermeßbetrag für Zwecke der Vorauszahlungen herab, ohne dem Rechtsbehelfsbegehren der Antragstellerin voll zu entsprechen (Bescheid vom 2. September 1975). Diesen Bescheid focht die Antragstellerin nicht an, erklärte aber beim FG, ihn nach § 68 FGO zum Gegenstand des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens machen zu wollen. Das FG lehnte den Antrag als unzulässig ab, weil ein bestandskräftiger Bescheid - auch über § 68 FGO - nicht zum Gegenstand eines Aussetzungsverfahrens nach § 69 FGO gemacht werden könne. Das FG hat die Beschwerde gegen seinen Beschluß zugelassen. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 195 veröffentlicht.
Nachdem das FA einen weiteren Gewerbesteuermeßbescheid für Zwecke der Vorauszahlungen 1974 erlassen hatte, erklärten die Beteiligten übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt. Das FA beantragte, die Kosten des Aussetzungsverfahrens der Antragstellerin aufzuerlegen. Durch einen beim FG am 29. Oktober 1975 eingereichten Schriftsatz der Antragstellerin sei eine umfangreiche Sachaufklärung erforderlich geworden. Nach Einreichung der Gewerbesteuererklärung für 1974 am 27. Februar 1976, die in der Streitfrage ebenfalls noch eine umfangreiche Sachaufklärung notwendig gemacht hätte, habe das FA einen vorläufigen Gewerbesteuermeßbescheid für das Jahr 1974 erlassen, weil es weitere Ermittlungen im Vorauszahlungsverfahren nicht für zweckmäßig gehalten habe. Das FA habe daher seinem nunmehr erneut geänderten Gewerbesteuermeßbescheid für Zwecke der Vorauszahlungen 1974 ungeprüft die Angaben der Antragstellerin zugrunde gelegt. Die Änderung des Vorauszahlungsbescheids sei durch den Schriftsatz der Antragstellerin verursacht worden, der gezeigt habe, daß eine in diesem Verfahren nicht mehr mögliche Sachverhaltsaufklärung erforderlich werde. Gehe man im übrigen davon aus, daß der Beschluß des FG einer Überprüfung durch den BFH standhalte, seien auch aus diesem Grund der Antragstellerin die Kosten aufzuerlegen.
Entscheidungsgründe
Der Rechtsstreit über die Aussetzung der Vollziehung ist durch die übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten erledigt. Die Kosten des Aussetzungsverfahrens sind dem FA aufzuerlegen.
1. Soweit ein Rechtsstreit dadurch erledigt wird, daß dem Antrag des Steuerpflichtigen durch Rücknahme oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts stattgegeben wird, sind die Kosten der Behörde aufzuerlegen (§ 138 Abs. 2 Satz 1 FGO). Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, auf welchen Motiven die Stattgabe beruht. Eine sinngemäße Anwendung des § 137 FGO (§ 138 Abs. 2 Satz 3 FGO) kommt im Streitfall nicht zum Zuge. Das FA hat nichts dafür vorgetragen, daß die Stattgabe des Rechtsbehelfs auf Umstände zurückzuführen sei, die die Antragstellerin früher hätte geltend machen oder beweisen können. Die Anwendung des § 137 Satz 1 FGO setzt grob schuldhaftes Verhalten voraus (BFH-Beschluß vom 25. April 1968 VI B 47/67, BFHE 92, 469, BStBl II 1968, 608). Daß die Antragstellerin zur Darlegung ihres Standpunkts im Aussetzungsverfahren Umstände vorgetragen hat, die eine weitere Sachaufklärung erforderlich machten, rechtfertigt für sich allein noch nicht den Schluß, sie habe diesen Vortrag grob schuldhaft verzögert. Dies gilt um so mehr, wenn einzelne Besteuerungsgrundlagen, die einem Gewerbesteuermeßbescheid für Zwecke der Vorauszahlungen zugrunde liegen, streitig sind. Dieser Gewerbesteuermeßbescheid (§ 19 Abs. 3 Satz 2 GewStG) ergeht ohne eine vorausgegangene Steuererklärung.
2. Allerdings wäre über die Kosten des Aussetzungsverfahrens nicht nach § 138 Abs. 2 FGO, sondern nach § 138 Abs. 1 FGO zu befinden, wenn der beim FG gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung unzulässig gewesen oder unzulässig geworden wäre (BFH-Beschluß vom 8. August 1974 IV R 131/73, BFHE 113, 175, BStBl II 1974, 749). Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung war indessen zulässig und ist es auch geblieben, nachdem der Änderungsbescheid vom 2. September 1975 ergangen war. Die Antragstellerin war nicht verpflichtet, diesen Änderungsbescheid gesondert anzufechten, weil dieser Bescheid Gegenstand des Beschwerdeverfahrens geworden ist.
a) Der Senat hat sich im Urteil vom 4. Februar 1976 I R 203/73 (BFHE 119, 168, BStBl II 1976, 551) mit der Frage befaßt, welche Rechtsfolgen eintreten, wenn während des Einspruchsverfahrens ein Änderungsbescheid ergeht, der dem Einspruchsbegehren nicht voll stattgibt. Der Senat hat im einzelnen dargelegt, daß in diesem Fall der Änderungsbescheid Gegenstand des Einspruchsverfahrens wird, ohne daß es einer gesonderten Anfechtung dieses Bescheids bedarf. Zwar dürfe ein angefochtener Bescheid im Einspruchsverfahren nach § 93 Abs. 2 AO geändert werden, der Änderungsbescheid könne aber das Einspruchsverfahren nach § 248 Abs. 2 Satz 2 AO nur dann beenden, wenn er dem Einspruchsantrag voll Rechnung trage. Sei dies nicht der Fall, so könne der Änderungsbescheid die Einspruchsentscheidung nicht entbehrlich machen.
b) Diese für die Änderung eines Bescheids während des Einspruchsverfahrens geltenden Grundsätze gelten für das Verfahren über eine Beschwerde sinngemäß. Wird ein Steuerverwaltungsakt - wie hier der Gewerbesteuermeßbescheid für Zwecke der Vorauszahlungen 1974 - mit der Beschwerde (§ 230 AO) angefochten, so kann diese Beschwerde durch die Finanzbehörden nur in der Weise erledigt werden, daß entweder das FA der Beschwerde abhilft (§ 249 Abs. 1 AO) oder die nächsthöhere Behörde über den Rechtsbehelf durch Beschwerdeentscheidung befindet (§ 249 Abs. 2 AO). Wird der Bescheid während des Beschwerdeverfahrens nach § 93 Abs. 2 FGO geändert, so bildet zwar der Änderungsbescheid die alleinige Grundlage der Besteuerung (BFH-Beschluß vom 14. Mai 1969 VII B 180/67, BFHE 96, 5, BStBl II 1969, 538). Der Änderungsbescheid kann indes, wenn in ihm keine Abhilfe des Bescheids erblickt werden kann, das Beschwerdeverfahren nicht beenden. Der Änderungsbescheid wird also auch in diesem Falle Gegenstand des außergerichtlichen Vorverfahrens. Das hat die weitere Folge, daß der Änderungsbescheid, wenn beim Gericht der Hauptsache ein Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung schwebt, gemäß § 68 FGO durch Antrag Gegenstand dieses Verfahrens wird. Der abweichenden Auffassung der Vorentscheidung vermag der Senat nicht zu folgen.
Fundstellen
Haufe-Index 72021 |
BStBl II 1977, 37 |
BFHE 1977, 139 |