Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft

1 Inhalt und Zweck von § 24 UmwStG

Rz. 1

§ 24 UmwStG ist die Parallelvorschrift zu den §§ 20ff. UmwStG. Während die §§ 20ff. UmwStG die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft behandeln, geht es in § 24 UmwStG um die Einbringung in eine Personengesellschaft mit den sich aus der unterschiedlichen Rechtsform ergebenden Folgewirkungen.

Rz. 2

§ 24 UmwStG geht letztlich auf die Rechtsprechung des BFH zum weiten Betriebsbegriff zurück, wonach die fremdübliche Übertragung von Betriebsvermögen auf eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten steuerneutral möglich sein muss.^[1]

Rz. 3

Die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt einen tauschähnlichen Vorgang dar, aus der Sicht des Übertragenden mithin eine Veräußerung, welche nach den allgemeinen Grundsätzen die Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven zur Folge hätte. Fällt die Übertragung von Betriebsvermögen in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG, kann sie dagegen auf Antrag steuerneutral erfolgen.

Rz. 4

§ 24 Abs. 1 UmwStG legt dazu i. V. m. § 1 Abs. 3 UmwStG den Anwendungsbereich fest. Nach § 24 Abs. 1 UmwStG muss ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf eine Personengesellschaft übertragen werden. § 1 Abs. 3 UmwStG nennt ergänzend die alternativen (zivilrechtlichen) Übertragungsmöglichkeiten, die in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG fallen.

Rz. 5

§ 24 Abs. 2 UmwStG regelt die Bewertung auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft. Danach ist das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Auf Antrag kann jedoch auch eine Bewertung mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgen, soweit das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und soweit die neben den Gesellschaftsrechten gewährten sonstigen Gegenleistungen bestimmte Grenzwerte nicht übersteigen.

Rz. 6

Gem. § 24 Abs. 3 UmwStG gilt der von der Personengesellschaft gewählte Wertansatz als Veräußerungspreis des Einbringenden. Entsprechend der Veräußerungsgewinnbesteuerung nach § 16 EStG soll der Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG zur Anwendung kommen, wenn die übernehmende Personengesellschaft das Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert ansetzt und es sich nicht bloß um die Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils handelt. In diesen Fällen soll ergänzend auch die Tarifermäßigung gem. § 34 Abs. 1 u. 3 EStG zur Anwendung kommen, jedoch nur soweit der etwaige Veräußerungsgewinn nicht auf Anteile insbesondere an einer Kapitalgesellschaft entfällt und deshalb bereits nach dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. b EStG begünstigt ist. Soweit der Einbringende an der Personengesellschaft beteiligt ist, entfallen entsprechend § 16 Abs. 2 S. 3 EStG jedoch sowohl der Freibetrag als auch die Tarifermäßigung.

Rz. 7

§ 24 Abs. 4 UmwStG erklärt Teile des § 23 UmwStG für entsprechend anwendbar und regelt damit die weiteren steuerlichen Auswirkungen u. a. hinsichtlich der AfA auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft. Darüber hinaus kommt auch die steuerliche Rückbeziehungsmöglichkeit gem. § 20 Abs. 5, 6 UmwStG für Übertragungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge entsprechend zur Anwendung.

Rz. 8

§ 24 Abs. 5 UmwStG soll verhindern, dass stille Reserven über eine steuerneutrale Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft von einer natürlichen Person auf eine andere Kapitalgesellschaft verlagert und somit steuerbegünstigt gem. § 8b Abs. 2 KStG veräußert werden können. Daher sollen die (mit) eingebrachten Anteile in entsprechender Anwendung von Teilen des § 22 UmwStG einer siebenjährigen Sperrfristverstrickung unterliegen.

Rz. 9

§ 24 Abs. 6 UmwStG regelt ausdrücklich, dass ein etwaiger Zinsvortrag nicht mit auf die übernehmende Personengesellschaft übergeht.

[1] BFH v. 15.7.1976, I R 17/74, BStBl II 1976, 748.

2 Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 3 u. § 24 Abs. 1 UmwStG)

2.1 Allgemeines

Rz. 10

Der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG wird durch § 1 Abs. 3 und § 24 Abs. 1 UmwStG festgelegt. Während § 24 Abs. 1 UmwStG an den Einbringungsgegenstand, die übernehmende Personengesellschaft und die Gegenleistung anknüpft, legt § 1 Abs. 3 UmwStG die verschiedenen Übertragungsmöglichkeiten abschließend fest. Die Eingrenzung des persönlichen Anwendungsbereichs gem. § 1 Abs. 4 S. 1 UmwStG gilt ausweislich des § 1 Abs. 4 S. 2 UmwStG nicht in den Fällen der Einbringung nach § 24 UmwStG.

2.2 Persönlicher Anwendungsbereich

2.2.1 Einbringender

Rz. 11

An die Person des Einbringenden werden keine Bedingungen geknüpft. Damit kann Einbringender insbesondere jede natürliche oder juristische Person sein, unabhängig davon, ob diese unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig bzw. in einem EU-/EWR- oder Drittstaat ansässig ist.

Rz. 12

Ist Ausgangsrechtsträger^[1] eine Personengesellschaft, deren Betriebsvermögen übertragen wird, ist streitig, ob Einbringender i. S. d. § 24 Abs. 1 UmwStG die Personengesellschaft selbst oder deren Gesellschafter sind.^[2]

[1] § 20 UmwStG Rz. 24.

[2] § 20 UmwStG Rz. 62ff.

2.2.2 Übernehmende Personengesellschaft

Rz. 13

Gem. § 24 Abs. 1 UmwStG wird an d...