Leitsatz (amtlich)
Ob der anteilige Gegenwert der sich aus den Garantieverpflichtungen des Alleinvertreters (Kraftfahrzeughändlers) ergebenden Kundendienstleistungen als zusätzlicher Leistungen des Käufers für den Erwerb der Ware zum Zollwert der eingeführten Ware gehört, ist eine von der Frage, ob für diese Leistungen Rückstellungen in der Bilanz gebildet werden können, verschiedene und unabhängig von ihr zu beantwortende Rechtsfrage.
Normenkette
ZG § 29 Abs. 1, § 30 Abs. 1 Nr. 1, § 31 Abs. 1; FGO § 11 Abs. 3; EStG §§ 4 ff.
Tatbestand
Die Klägerin ließ in der Zeit von 1962 bis 7965 laufend PKW verschiedener ausländischer Fabrikate beim Hauptzollamt (HZA) zum freien Verkehr abfertigen. Der Zollwert für die Bemessung des Zolls und der Ausgleichsteuer wurde entsprechend den Zollanträgen auf der Grundlage des Rechnungspreises zuzüglich der ausländischen Beförderungskosten festgestellt. Nachdem sich später herausstellte, daß die Klägerin auf Grund eines Händlervertrags verpflichtet war, die Kosten für die Ablieferungsdurchsicht und die erste Freiinspektion zu tragen, schätzte das HZA den Wert dieser Leistungen auf 1% des Rechnungspreises frei deutsche Grenze und forderte die Eingangsabgaben nach. Diese ermäßigte es in der Einspruchsentscheidung um die bereits verjährten Abgabenbeträge.
Die Klage hatte keinen Erfolg.
Mit der Revision macht die Klägerin geltend, daß der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) am 11. September 1968 in der Rechtssache 192/65 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 94 S. 197 – BFH 94, 197 –, BStBl II 1969, 194) in einer Ertragsteuersache der Tochtergesellschaft der Klägerin in typisierender Rechtsprechung entschieden habe, daß die Kundendienstverpflichtung, insbesondere die Freiinspektionen, nicht mit dem Erwerb der Kraftwagen zusammenhängen. Gegenüber dem BFH-Urteil VII 67/62 S vom 25. Mai 1965 (BFH 83, 73, BStBl III 1965, 526), auf das sich das Finanzgericht (FG) berufen habe, liege ein unüberbrückbarer Widerspruch vor. Wäre die Auffassung des I. Senates zutreffend, so wäre die Annahme eines erhöhten Zollwerts nicht berechtigt. Die unterschiedliche Darstellung des gleichen Sachverhalts schon rein von der tatsächlichen Seite her verstoße gegenüber dem Steuerpflichtigen gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Die Finanzverwaltung könne nicht einem Steuerpflichtigen gegenüber zwei verschiedene Darstellungen geben, jeweils zu seinem Nachteil. Das FG Nürnberg habe im Urteil vom 11. Juli 1969 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1969 S. 588 – EFG 1969, 588 –) entgegen der Rechtsprechung der Ertragsteuer-Senate die Rückstellung für Freiinspektionen eines Kfz.-Großhändlers anerkannt, aber unter Hinweis au! das o. a. BFH-Urteil I 92/65 in der verschiedenen Beurteilung desselben Sachverhaltes einen Verstoß gegen Treu und Glauben für möglich gehalten. Eine einheitliche Ausrichtung der Rechtsprechung sei daher geboten. Sollte dieses aus formellen Gründen nicht möglich sein, so müßte umgekehrt die Finanzverwaltung zumindest der Klägerin gegenüber nach Treu und Glauben zugestehen, daß von der Erhebung der Eingangsabgaben abgesehen werden müsse, nachdem ertragsteuerlich eine rechtskräftige Entscheidung vorliege.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidungen aufzuheben oder einen Beschluß gemäß § 11 FGO zu erlassen.
Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision kann keinen Erfolg haben.
Das FG hat zutreffend entschieden, daß die Kundendienstleistungen der Klägerin in Gestalt der Kosten für die Ablieferungsdurchsicht und die erste Freiinspektion zum Normalpreis der von ihr eingeführten PKW gehören. Es handelt sich hierbei um Leistungen, die die Klägerin durch den Händlervertrag mit dem Hersteller übernommen hat, ohne deren Übernahme der Erwerb der PKW durch die Klägerin daher nicht möglich gewesen wäre (vgl. BFH-Entscheidung VII 74/58 S vom 15. Oktober 1959, BFH 69, 630, BStBl III 1959, 495). Diese Leistungen sind also zusätzlich neben der Zahlung des Kaufpreises zu erbringen. Demgemäß ist, da sie der Klägerin nicht besonders vergütet werden, ihr anteiliger Gegenwert nach § 30 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 29 Abs. 1 und § 31 Abs. 1 Nr. 2 ZG in den Zollwert einzubeziehen.
Über diese wertzollrechtliche Beurteilung besteht auch zwischen den Beteiligten kein Streit. Die Klägerin wendet sich nur dagegen, daß nach dem o. a. Urteil des I. Senats des BFH (I 92/65), das ihre Tochtergesellschaft betraf, für Freiinspektionen keine Rückstellung gebildet werden könne, weil diese Verpflichtung bereits im Händlervertrag übernommen worden sei und ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Verkauf der einzelnen Kfz. in den Hintergrund trete.
Die von der Klägerin angeregte Vorlage an den Großen Senat kommt nur dann in Betracht, wenn der erkennende Senat von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats in einer Rechtsfrage abweichen will (§ 11 Abs. 3 FGO). Die in den von der Klägerin angeführten Entscheidungen des I. und des VII. Senats behandelten Rechtsfragen unterscheiden sich aber in wesentlichen Punkten.
Wertzollrechtlich sind die Freiinspektionen einschließlich der ersten Ablieferungsdurchsicht im Hinblick auf die für die Erhebung des Zolls maßgebende Bewertung einer eingeführten Ware zu beurteilen. Dabei ist der im maßgebenden Bewertungszeitpunkt für die eingeführte Ware bei einem Kaufgeschäft unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs erzielbare Preis maßgebend (§ 29 Abs. 1 ZG, nunmehr Art. 1 Abs. 1 der Zollwertverordnung – ZWVO –). Dieser Preis ist nach einer bestimmten Norm theoretisch festgelegt und ist bei allen Einfuhren, also auch wenn sie auf Mietverträgen oder Schenkungen usw. beruhen, der Bewertung zugrunde zu legen (s. BFH-Entscheidung VII 102, 114, 115/58 S vom 25. Februar 1959, BFH 68, 483, BStBl III 1959, 183). Entspricht der tatsächlich gezahlte Kaufpreis diesem „normalen Preis” nicht, so muß er entsprechend berichtigt werden, z. B. wenn der Käufer für den Erwerb der eingeführten Ware neben der Zahlung des Rechnungspreises noch zusätzliche Leistungen zu erbringen hat, wie im Streitfall.
Demgegenüber wird bei den Ertragsteuern darauf abgestellt, welcher Gewinn in dem betreffenden Wirtschaftsjahr erzielt worden ist und welcher Aufwand das einzelne Wirtschaftsjahr jeweils belastet (§§ 4 ff. EStG). Hierbei sind einzelne Wirtschaftsgüter mit den tatsächlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen. Die hier in Vergleich gesetzten Rückstellungen können für Ungewisse Schuldverbindlichkeiten gebildet werden, wenn deren Schätzung in einem objektiv nachprüfbaren Rahmen liegt und sich die für die Berechnung der Höhe der Rückstellung notwendigen tatsächlichen Unterlagen am Bilanzstichtag in etwa übersehen lassen (vgl. BFH-Entscheidungen IV 142/53 U vom 19. November 1953, BFH 58, 264, BStBl III 1954, 16, und I 137/59 U vom 29. November 1960, BFH 72, 416, BStBl III 1961, 154). Solche Rückstellungen hat der BFH im Urteil IV 105/63 S vom 22. August 1963 (BFH 77, 655, BStBl III 1963, 560) für Mehrkosten, die dem Händler durch Freiinspektionen und verbilligte Inspektionen künftig entstehen, insbesondere deswegen nicht anerkannt, weil der Kundendienst im Rahmen des Händlervertrags mit dem Herstellerwerk nur eine Teilleistung sei, die nicht für sich betrachtet werden könne und sich mehr oder weniger zufällig auf die vom Händler in den Vorjahren verkauften PKW beziehe.
Handelt es sich demnach bei der wertzollrechtlichen und bei der ertragsteuerrechtlichen Betrachtung um völlig verschiedene Rechtsfragen, so ist dennoch festzuhalten, daß auch die Ertragsteuersenate des BFH mit dem Zollsenat in der Beurteilung einig sind, daß die Freiinspektionen zusätzliche Leistungen im Interesse des Herstellers auf Grund des Händlervertrags sind. Solche zusätzliche Leistungen wirken sich aber wertzollrechtlich auf die für die Erhebung des Zolls maßgebende Bewertung der eingeführten Waren aus, wie auch die von den Händlern gebildeten Rückstellungen zeigen, deren ertragsteuerliche Anerkennung sie erstrebten. Aus diesem Grund ist auch nicht einzusehen, inwiefern das HZA – von der Klägerin als Finanzverwaltung im ganzen gesehen – gegen Treu und Glauben verstoßen sollte, wenn es die nach dem Gesetz zutreffenden Eingangsabgaben im Einzelfall erhebt. Die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 514832 |
BFHE 1972, 392 |